分期收款銷售的會計處理

分期收款銷售的會計處理

　　分期收款銷售，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。分期收款銷售的特點是所銷售的商品價值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等;收款期限較長，有的幾年，有的長達(dá)幾十年。相應(yīng)地，收取貨款的風(fēng)險也較大，因而如何確認(rèn)收入成為這種特殊銷售業(yè)務(wù)會計處理和增值稅處理的關(guān)鍵。

　　一、分期收款銷售的會計處理

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。對企業(yè)采用遞延方式分期收款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值相差較大的，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。”

　　很顯然，準(zhǔn)則中所指的遞延方式分期收款銷售是具有融資性質(zhì)的，也就是說分期收款的期限較長，相當(dāng)于為購買方提供一筆貸款。對于這樣的分期收款銷售業(yè)務(wù)，一般應(yīng)在銷售成立時，按公允價值即分期收款總額的現(xiàn)值確認(rèn)收入金額。此時的具體會計處理為，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”;未實現(xiàn)融資收益按期采用實際利率法確定利息收入，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“財務(wù)費用”科目。

　　然而，目前有些商場為了促銷，對于一些家電等產(chǎn)品也采用分期收款方式銷售，但期限不長，金額也不算很大。此類業(yè)務(wù)實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)，對這類業(yè)務(wù)的會計處理建議按以前的準(zhǔn)則處理，分期確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，即企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)銷售收入;同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。此時的具體會計處理為：發(fā)出商品時，借：發(fā)出商品;貸：庫存商品。實際分次收取貨款時，借：銀行存款;貸：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借：主營業(yè)務(wù)成本;貸：發(fā)出商品。

　　二、分期收款銷售的稅務(wù)處理

　　關(guān)于分期收款銷售的納稅義務(wù)發(fā)生時間，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條第三款中有明確規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》對增值稅專用發(fā)票的開具時間也做了規(guī)定，其中第十一條第四款為：按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。

　　在新會計準(zhǔn)則中，分期收款銷售是按公允價值即分期收款總額的現(xiàn)值一次性確認(rèn)收入金額，在銷售額與增值稅計稅基礎(chǔ)不相同的情況下，就會出現(xiàn)不知如何開具增值稅專用發(fā)票等問題，從而可見分期收款銷售的稅務(wù)處理和會計準(zhǔn)則的規(guī)定存在較大差異。

　　三、分期收款銷售的會計處理與稅務(wù)處理差異的解決建議

　　針對分期收款銷售的會計處理與增值稅處理之間存在的差異，筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)具體情況采用不同的處理方法，可以分普通的分期收款銷售和具有融資性質(zhì)的分期收款銷售兩種情況來分析解決。

　　第一，普通的分期收款銷售，也就是實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。

　　對這類業(yè)務(wù)的會計處理，建議按以前的準(zhǔn)則處理，分期確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。增值稅處理是以合同約定收款日期的當(dāng)天作為納稅義務(wù)的發(fā)生時間，按收款金額開具增值稅專用發(fā)票。實際上這類業(yè)務(wù)還是采用以前的方法，這樣也容易和稅法規(guī)定進(jìn)行銜接。

　　【例1】長江百貨商場采用分期收款方式向黃河實業(yè)公司銷售彩電100臺，每臺售價3 000元，共計價款30萬元。合同約定分4個月等額付款。該型號彩電單位成本2 000元，增值稅稅率17%。假定長江百貨商場為增值稅一般納稅人。相關(guān)會計處理如下：

　　(1)發(fā)出商品時：

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　200 000

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　 200 000

　　(2)按合同規(guī)定每期收到應(yīng)收的貨款時：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　87 750

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 75 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　12 750

　　(3)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　50 000

　　貸：發(fā)出商品 　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　第二，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。

　　根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，增值稅專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。也就是說分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間應(yīng)當(dāng)為“合同約定的收款日期”。而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中分期收款銷售是按公允價值一次性確認(rèn)收入金額。為解決上述矛盾，筆者建議分期收款銷售中主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅在銷售時計算，利息收益應(yīng)交增值稅分期確認(rèn)，這樣不僅與會計收益確認(rèn)一致，而且符合《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中“合同約定的收款日期”的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)的規(guī)定，同時也滿足了稅控系統(tǒng)的開票要求。

　　【例2】湘江公司于2007年1月1日采用分期收款方式銷售一大型設(shè)備給海天公司，合同價格為4萬元，分4年等額付款，每年末支付1萬元。假定該大型設(shè)備不采用分期收款方式時的銷售價格為3萬元，該設(shè)備實際成本2萬元。

　　分期收款銷售的增值稅處理如下：

　　主營業(yè)務(wù)收入=30 000(元)

　　主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅=30000×17%=5 100(元)

　　不含稅利息收入(未實現(xiàn)融資收益)=10 000÷1.17=8 547(元)

　　利息收入應(yīng)交增值稅額=8547×17%=1 453(元)

　　應(yīng)交增值稅總額=5 100+1 453=6 553(元)

　　長期應(yīng)收款=30 000+8 547+6 553=45 100(元)

　　采用插值法計算出實際利率為10.86%，每期實際確認(rèn)利息收益如表1所示：

　　相關(guān)會計處理如下：

　　(1)2007年1月1日銷售成立時：

　　借：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　 45 100

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 30 000

　　未實現(xiàn)融資收益　　　　　　　　　　　10 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　5 100

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 　　　　　　　　　　　20 000

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　(2)2007年12月31日時：

　　應(yīng)交增值稅=(3 811÷1.17)×17%=554(元)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　11 275

　　未實現(xiàn)融資收益　　　　　　　　　　　3 811

　　貸：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　11 275

　　財務(wù)費用 　　　　　　　　　　　　　　3 257

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　　554

　　(3)2008年12月31日時：

　　應(yīng)交增值稅=(3 001÷1.17)×17%=436(元)

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　11 275

　　未實現(xiàn)融資收益　　　　　　　　　　　　3 001

　　貸：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　11 275

　　財務(wù)費用 　　　　　　　　　　　　　　　2 565

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　　　436

　　(4)2009年12月31日時：

　　應(yīng)交增值稅=(2 102÷1.17)×17%=306(元)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　11 275

　　未實現(xiàn)融資收益　　　　　　　　　　　　2 102

　　貸：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　11 275

　　財務(wù)費用 　　　　　　　　　　　　　　　1 796

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　　　306

　　(5)2010年12月31日時：

　　應(yīng)交增值稅=(1 086÷1.17)×17%=157(元)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　11 275

　　未實現(xiàn)融資收益　　　　　　　　　　　　 1 086

　　貸：長期應(yīng)收款 　　　　　　　　　　　　　　11 275

　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　929

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　　　157

　　分期收款銷售增值稅的會計處理還有兩種方式，也就是在銷售時一次性計繳增值稅或在收取最后一筆貨款時開具增值稅專用發(fā)票。對于這兩種方式，從會計實務(wù)的角度看，都不同程度存在些問題：一是銷售時一次性計繳增值稅的話，稅務(wù)部門在開具增值稅專用發(fā)票時，在銷售額與增值稅計稅基礎(chǔ)不相同的情況下，顯然無法正確開具增值稅專用發(fā)票，而且銷售方在發(fā)出商品時一般很難收到增值稅稅款，但在銷售當(dāng)期又必須交納全部增值稅，致使部分分期收款金額較大的企業(yè)被迫向銀行貸款去交納增值稅，采用這種方式就會出現(xiàn)銷售方企業(yè)提前支付稅金的情況，無形中增加了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。二是在收取最后一筆貨款時開具增值稅專用發(fā)票，同時收取增值稅稅額。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條第三款規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，以合同約定收款日期的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。很顯然，采用這種方式計收增值稅不符合稅法規(guī)定。

　　綜上所述，對于實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，無論從會計處理還是從會計實務(wù)的角度，分期確認(rèn)增值稅都是最為合理的。

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