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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會計(jì)處理
隨著財(cái)稅【2016】22號文的出臺，文件對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會計(jì)處理基本上已經(jīng)完善，目前的爭議可能就是預(yù)繳稅款的抵減方式，即是按項(xiàng)目抵減還是混合抵減?下面是yjbys小編為大家?guī)淼年P(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會計(jì)處理的知識，歡迎閱讀。
一、基本規(guī)定
(一)稅收政策規(guī)定
1、如何預(yù)繳稅款?國稅總局2016年18號公告明確規(guī)定采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。并在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
2、如何抵減稅款?國稅總局2016年18公告規(guī)定房開企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)以適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
從上述規(guī)定來看，目前的稅收政策對房開企業(yè)預(yù)繳稅款的抵減是允許不同項(xiàng)目混合抵減的，另外從增值稅申報(bào)表的填報(bào)方面來看，也是支持混合抵減的。
(二)會計(jì)處理規(guī)定
企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
簡易計(jì)稅的項(xiàng)目根據(jù)財(cái)會【2016】22文的規(guī)定，“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)，為此簡易計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳增值稅需通過“簡易計(jì)稅”科目來反映，這個(gè)要與一般計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳增值稅通過“預(yù)交增值稅”科目來反映相區(qū)別。
從上述規(guī)定來看，財(cái)會【2016】22號文對房開企業(yè)預(yù)繳稅款的抵減是按照項(xiàng)目對應(yīng)抵減的思路來的。這就和稅收政策不一致，產(chǎn)生了稅會差異，對于該問題筆者將在下文通過三個(gè)案例進(jìn)行詳述。
二、案例講解
案例1：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，均備案成老項(xiàng)目。
(1)2016年5月份，A項(xiàng)目預(yù)售取得房款2100萬元，B項(xiàng)目未滿足預(yù)售條件。
A項(xiàng)目預(yù)售取得房款，增值稅納稅義務(wù)沒有發(fā)生，只需要預(yù)繳增值稅，由于房開企業(yè)是在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期才向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，為此5月份的賬務(wù)處理不需要反映預(yù)繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款2100
貸：預(yù)收賬款2100
(2)2016年6月份填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》申報(bào)后，A項(xiàng)目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅60
貸：銀行存款60
(3)2016年6月A項(xiàng)目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬元，B項(xiàng)目滿足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款31500萬元。
①A項(xiàng)目正式交房，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，需要對預(yù)收房款2100萬和后續(xù)房款10500萬確認(rèn)收入并繳納增值稅，做如下分錄：
借：預(yù)收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營業(yè)務(wù)收入12000
應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅600
②B項(xiàng)目預(yù)售取得房款，按照上述分析，需做如下分錄：
借：銀行存款31500
貸：預(yù)收賬款31500
(4)2016年7月份納稅申報(bào)后，需要做如下會計(jì)處理
①填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》申報(bào)后，B項(xiàng)目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅900
貸：銀行存款900
②A項(xiàng)目需繳納增值稅：
A項(xiàng)目應(yīng)納增值稅稅額=600-60(預(yù)繳的增值稅)=540萬元
根據(jù)上述會計(jì)處理后“簡易計(jì)稅”科目有借方余額360萬元，2016年7月份企業(yè)無需繳納增值稅，也就是A項(xiàng)目應(yīng)納增值稅540萬元被B項(xiàng)目預(yù)繳的900萬增值稅抵減掉了。
從稅收政策的規(guī)定來看，一方面不同項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅是可以混抵的;另一方面次月預(yù)繳的增值稅即使還沒有繳款入庫，也可以馬上抵減申報(bào)應(yīng)繳的增值稅，不用等到預(yù)繳增值稅入庫后下個(gè)月再抵減，這兩點(diǎn)從增值稅申報(bào)表的填寫中可以得到實(shí)現(xiàn)。
綜上所述，房開企業(yè)在只有簡易計(jì)稅項(xiàng)目的情況下，無論是單項(xiàng)目還多項(xiàng)目核算，稅會不會出現(xiàn)差異，通過“簡易計(jì)稅”這個(gè)二級科目就可以將相關(guān)業(yè)務(wù)核算清楚。
案例2：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有C、D兩個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，均為新項(xiàng)目，采用一般計(jì)稅。
(1)2016年5月C項(xiàng)目預(yù)售取得房款5550萬元，D項(xiàng)目未滿足預(yù)售條件，仍在施工中。明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月采購建筑材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，含稅價(jià)格1170萬元，取得建安勞務(wù)增值稅專用發(fā)票11100萬元，該批專用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報(bào)日期截止前進(jìn)行勾選確認(rèn)。
①C項(xiàng)目預(yù)售取得房款，增值稅納稅義務(wù)沒有發(fā)生，只需要預(yù)繳增值稅，由于房開企業(yè)是在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期才向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，為此5月份的賬務(wù)處理不需要反映預(yù)繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款5550
貸：預(yù)收賬款5550
②購入建筑材料入庫時(shí)，并將建安勞務(wù)成本計(jì)入開發(fā)成本。由于增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證，需要通過“待認(rèn)證進(jìn)行稅額”科目進(jìn)行過渡，具體會計(jì)分錄入下：
借：原材料1000
開發(fā)成本10000
應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月納稅申報(bào)期內(nèi)填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》，C項(xiàng)目預(yù)繳增值稅需做入下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫增值稅納稅申報(bào)表前，對取得的發(fā)票進(jìn)行勾選確認(rèn)，需做入下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1270
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1270
(4)2016年6月C項(xiàng)目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬元，C項(xiàng)目土地出讓金收據(jù)上顯示的金額為11100萬元。D項(xiàng)目滿足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款33300萬元。
①C項(xiàng)目完工并交房，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，需要對預(yù)收房款5550萬元和后續(xù)房款27750萬元確認(rèn)收入并繳納增值稅，需做如下分錄：
借：預(yù)收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營業(yè)務(wù)收入30000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3300
②土地出讓金扣減銷售額的會計(jì)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)1100
貸：主營業(yè)務(wù)成本1100
③D項(xiàng)目取得預(yù)售房款33300萬元，需做如下分錄：
借：銀行存款33300
貸：預(yù)收賬款33300
④納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，可將之前預(yù)繳的增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅，需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅150
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅150
2016年6月末轉(zhuǎn)出未交增值稅的會計(jì)處理，需做如下分錄：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬元
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)930
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目余額為780萬元。
(5)2016年7月份納稅申報(bào)期填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》，D項(xiàng)目預(yù)繳增值稅需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅900
貸：銀行存款900
根據(jù)上述會計(jì)處理后，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目貸方余額為780萬元，表明企業(yè)7月申報(bào)應(yīng)納增值稅為780萬元，另外有預(yù)交增值稅900萬元。
但是根據(jù)稅收政策規(guī)定，D項(xiàng)目7月份預(yù)繳的增值稅900萬元是可以直接抵減C項(xiàng)目的應(yīng)納增值稅，抵減之后該企業(yè)7月份應(yīng)納稅額為0，預(yù)交增值稅余額為120萬元。
綜上所述，房開企業(yè)在只有一般計(jì)稅項(xiàng)目時(shí)，無論單項(xiàng)目還是多項(xiàng)目，均會出現(xiàn)稅會差異，對此差異，筆者建議根據(jù)實(shí)際申報(bào)繳納的稅金來進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，可做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅780
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅780
在申報(bào)期內(nèi)經(jīng)過上述處理，也就是不等到D項(xiàng)目的納稅義務(wù)發(fā)生就將其結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”科目中，而且這里仍然依據(jù)稅收政策的原則進(jìn)行了混抵，這樣就可以使得稅會一致。
案例3：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，均備案成老項(xiàng)目。還有C、D兩個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，均為新項(xiàng)目，采用一般計(jì)稅。
(1)2016年5月份，A項(xiàng)目預(yù)售取得房款2100萬元，B項(xiàng)目未滿足預(yù)售條件。C項(xiàng)目預(yù)售取得房款5550萬元，D項(xiàng)目未滿足預(yù)售條件，仍在施工中。明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月采購建筑材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，含稅價(jià)格1170萬元，取得建安勞務(wù)增值稅專用發(fā)票11100萬元，該批專用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報(bào)日期截止前進(jìn)行勾選確認(rèn)。
①A項(xiàng)目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款2100
貸：預(yù)收賬款2100
②C項(xiàng)目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款5550
貸：預(yù)收賬款5550
③購入建筑材料入庫時(shí)，并將建安勞務(wù)成本計(jì)入開發(fā)成本：
借：原材料1000
開發(fā)成本10000
應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月份填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》申報(bào)后
①A項(xiàng)目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅60
貸：銀行存款60
②C項(xiàng)目預(yù)繳增值稅需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫增值稅納稅申報(bào)表前，對取得的發(fā)票進(jìn)行勾選確認(rèn)，需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1270
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1270
(4)2016年6月A項(xiàng)目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬元，B項(xiàng)目滿足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款31500萬元。C項(xiàng)目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬元，C項(xiàng)目土地出讓金收據(jù)上顯示的金額為11100萬元。D項(xiàng)目滿足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款22200萬元。
①A項(xiàng)目正式交房：
借：預(yù)收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營業(yè)務(wù)收入12000
應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅600
②B項(xiàng)目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款31500
貸：預(yù)收賬款31500
③C項(xiàng)目完工并交房：
借：預(yù)收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營業(yè)務(wù)收入30000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3300
④土地出讓金扣減銷售額的會計(jì)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)1100
貸：主營業(yè)務(wù)成本1100
⑤D項(xiàng)目取得預(yù)售房款22200萬元：
借：銀行存款22200
貸：預(yù)收賬款22200
⑥納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，可將之前C項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅150
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅150
⑦2016年6月末轉(zhuǎn)出未交增值稅：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬元
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)930
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目貸方余額為780萬元。
(5)2016年7月份填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》申報(bào)后：
①B項(xiàng)目預(yù)繳增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅900
貸：銀行存款900
②D項(xiàng)目預(yù)繳增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅600
貸：銀行存款600
③將D項(xiàng)目預(yù)繳增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅600
經(jīng)過上述會計(jì)處理后：“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目有貸方余額180萬元，表明一般計(jì)稅項(xiàng)目需交納的增值稅稅額為180萬元。
同時(shí)，“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目借方余額為360萬，表明簡易計(jì)稅項(xiàng)目多預(yù)繳了360萬元。
但是根據(jù)目前的稅收政策，從增值稅納稅申報(bào)表的結(jié)構(gòu)來看，簡易計(jì)稅和一般計(jì)稅預(yù)繳的增值稅完成可以混抵簡易計(jì)稅和一般計(jì)稅應(yīng)納稅額，為此，2016年7月份申報(bào)期，明大房開企業(yè)應(yīng)納稅稅額為零，預(yù)繳增值稅余額為180萬元，可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
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