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分期收款的財(cái)稅處理
稅收處理固然以會(huì)計(jì)處理作為基礎(chǔ)，但基于稅收目的與會(huì)計(jì)目的不一致，相當(dāng)多的涉稅事務(wù)需要在會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)上予以調(diào)整，調(diào)整方法一般有二，一為永久性差異，一為暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異的處理尤為重要，往往是前期調(diào)增(減)，后期調(diào)減(增)。遠(yuǎn)比永久性差異調(diào)整復(fù)雜。本文結(jié)合新稅收政策與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)分期銷售收款交易的涉稅處理進(jìn)行解析，希望有裨益于稅企雙方正確處理這一暫時(shí)性差異。
新頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第23條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中規(guī)定：合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。很顯然兩者之間存在著差異，即稅法不對(duì)采用遞延方式實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的商品銷售收人進(jìn)行折現(xiàn)處理。
【例】2009年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司銷售商品，雙方簽訂分期收款銷售合同，合同約定價(jià)格90萬(wàn)元(不含稅。稅率17%)，分三次于每年12月31日等額收取，商品成本60萬(wàn)元，在現(xiàn)銷方式下，該商品售價(jià)81.6974萬(wàn)元。
由現(xiàn)價(jià)81.6974萬(wàn)元，年金30萬(wàn)元，三期可知折現(xiàn)率為5%。
2009年1月1日根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，會(huì)計(jì)處理如下(單位：萬(wàn)元;下同)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 105.3
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 81.6974
待解稅費(fèi)——待解增值稅(銷項(xiàng)稅額) 15.3
未實(shí)現(xiàn)融資收益 8.3026
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60
貸：庫(kù)存商品 60
2009年12月31日，收到35.1萬(wàn)元，含增值稅5.1萬(wàn)元，根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條第三款規(guī)定，以賒銷或分期收款方式銷售貨物為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，可見(jiàn)應(yīng)于當(dāng)日確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 35.1
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 35.1
借：待解稅費(fèi)——待解增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5.1
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5.1
按實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益(105.3-15.3-8.3026)×5%=4.0849(萬(wàn)元)
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 4.0849
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4.0849
2009年此筆業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為25.7823萬(wàn)元(81.6974-60+4.0849)，而按照稅法應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元(30-60+3)，因此2009年此筆業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納稅所得額15.7823萬(wàn)元(25.7823-10)。
2010年12月31日收到35.1萬(wàn)元時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 35.1
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 35.1
借：待解稅費(fèi)——待解增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5.1
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5.1
按照實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益=[(105.3-15.3-30)-(8.3026-4.0849)]×5%=2.7891(萬(wàn)元)
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 2.7891
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2.7891
2010年此筆業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2.7891萬(wàn)元，而按照稅法應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元(30-60+3)，因此2010年此筆業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.2109萬(wàn)元(10-2.7891)。
2011年12月31日收到35.1萬(wàn)元時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 35.1
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 35.1
借：待解稅費(fèi)——待解增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5.1
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5.1
按照實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益=[(105.3-15.3-30-30)-(8.3026-4.0849-2.7891)]×5%=1.4286(萬(wàn)元)
或者：8.3026-4.0849-2.7891=1.4286(萬(wàn)元)
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1.4286
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.4286
2011年該筆業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1.4286萬(wàn)元，而按照稅法應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元(30-60+3)，因此2010年該筆業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8.5714萬(wàn)元(10-1.4286)。
而從分期收款合同約定的2009～2011年三年期間來(lái)看，該筆業(yè)務(wù)累計(jì)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為30萬(wàn)元(25.7823+2.7891+1.4286)，而三年期間的應(yīng)納稅所得額為30萬(wàn)元(10+10+10)，由此可見(jiàn)上述差異屬于暫時(shí)性差異。
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