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幾種用度的會計處理變化及審計程序
簡介： 本文就廣告費、研發費、固定資產后續支出、股票發行用度等事項在新《會計制度》、《會計準則》及解答公布后發生的變化進行了、回納，討論了新舊轉換中具體的會計處理、審計方法、調賬方法。對部分題目分析與國際通用賬務處理方法進行比較。本文提出的題目均為會計、審計實務中經常碰到的題目在此從方法、實際操縱方面給出了解答。《企業會計制度》和相關會計準則以及財政部關于執行《企業會計制度》和相關會計準則有關題目解答（下文簡稱新會計制度）對廣告費、開發費、固定資產后續支出、股票發行用度等用度、支出規定了明確的會計處理方法。這些會計處理方法與原來《股份公司會計制度》以及行業會計制度（下文簡稱原會計制度）中的會計處理相比有了較大的變化。總的來說，新會計制度對這幾種用度、支出的會計處理更傾向收付實現制，原則要求按照收付原則，在這些用度、支出發生確當期計進期間用度，作為當期損益核算，不答應待攤和預提。本文整理、分析了新舊企業會計制度中有關廣告費、研究開發費、固定資產后續支出、股票發行用度等用度、支出的相關會計處理的差異，并同國際會計準則中的有關進行比較分析；同時針對上述會計處理的變化提出了這幾種用度、支出的審計程序。
一、廣告費
由于原會計制度沒有對廣告費規定明確的會計處理，企業廣告費的會計處理五花八門，有的企業部分計進當期損益，部分遞延攤銷；有的企業隨意預提廣告費；甚至有的企業將廣告費記進無形資產（相應所做廣告的商標）。
新企業會計制度明確規定，企業為擴大其產品或勞務的而在各種媒體上作廣告宣傳所發生的廣告費，應于相關廣告見諸于媒體時，作為期間用度，直接計進當期營業用度，不得預提和待攤。假如有確鑿的證據表明（按照合同或協議約定等）企業實際支付的廣告費的有關廣告服務將在未來幾個會計年度內獲得，則本期實際支付的廣告費應作為預支賬款，在接受廣告服務的各會計年度內，按照雙方合同或協議約定的各期接受廣告服務的比例分期計進損益。假如沒有確鑿的證據表明當期發生的廣告費是為了在以后會計年度取得有關廣告服務，則應將廣告費于相關廣告見諸于媒體時計進當期損益。
注冊會計師審計時通常應實施以下審計程序：
（1）對于“預提用度”中的廣告費，應當檢查相關廣告合同及所對應的廣告實際發布情況（如是否有相關單位的廣告見播證實），以確認預提的廣告費所對應的廣告已見諸于媒體而有待結算；預提廣告費扣除已見諸于媒體而有待結算的廣告用度的余額，應提請被審計單位做調賬處理，沖減相關用度；
（2）對于 “預支賬款”中的廣告費應當檢查相關廣告合同，以確認所對應的廣告尚未見于媒體，該款項是屬于預支性質，待廣告發布后，直接轉進當期用度。假如廣告已經發布，應調整計進當期損益；
（3）對于“待攤用度”、“長期待攤用度”中的廣告費應該予以審計，并建議被審計單位按照規定調整計進廣告見諸于媒體確當期損益。
二、研究開發費
原行業會計制度沒有對研究開發費規定明確的會計處理，企業大多按照自己的需要進行會計處理。有的企業部分計進當期損益，部分遞延攤銷；有的企業在期末預提研究開發費；有的企業將研究開發費資本化記人無形資產。
新企業會計制度明確規定：研究開發費應于實際發生確當期計進期間用度，不得預提和待攤。自行開發并按程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等用度，作為無形資產的實際本錢。
在研究與開發過程中發生的材料用度、直接參與開發職員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款用度等，直接計進當期損益。已經計進各期用度的研究與開發用度，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已計進用度的研究與開發用度資本化。
《國際會計準則-無形資產》將研究與開發活動分為兩個階段，即研究階段和開發階段，相應地，要求研究用度在發生時計進當期損益，而開發用度是否應于發生時計進當期損益則要看開發用度是否符合特定條件，如符合條件則可以資本化計進無形資產。
對比上述國際會計準則可以看出，我國新企業會計制度對研究開發費的會計處理更為謹慎。
注冊會計師審計時通常應實施以下審計程序：
（1）對于“預提用度”中的研究開發費，應當查明該用度是否已經發生而有待結算，否則應予以調整；
（2）對于 “待攤用度”、“長期待攤用度”中的研究開發費應該予以審計，確認后調整計進損益；
（3）對于資本化計進“無形資產”的研究開發費應該予以審計，確認后調整計進損益，不確以為無形資產。
三、固定資產的后續支出
根據原會計制度，固定資產的后續支出（如固定資產大修理用度）可以預提或攤銷，一般在受益期間或兩次修理期間內均勻分攤。《企業會計制度》基本上沿用了上述會計處理方法。但《企業會計準則-固定資產》對上述會計處理作了較大的變動。
《企業會計準則-固定資產》規定，與固定資產有關的后續支出，假如使可能流進企業的利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性進步，或者使產品本錢實質性降低，則應當計進固定資產賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產的可收回金額。除此以外的后續支出，應當確以為當期用度，不再通過預提或待攤的方式核算。企業在日常核算中應依據上述原則判定固定資產后續支出是應當資本化，還是用度化。
在具體實務中，對于固定資產發生的下列各項后續支出，通常的處理方法如下：
1.固定資產修理用度，應當直接計進當期用度。
2.固定資產改良支出，應當計進固定資產賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產的可收回金額。
3.假如不能區分是固定資產修理還是固定資產改良，或固定資產修理和固定資產改良結合在一起，則企業應按上述原則進行判定，其發生的后續支出，分別計進固定資產價值或計進當期用度。
4.固定資產裝修用度，符合上述原則可予資本化的，應當在“固定資產”科目下單設“固定資產裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用公道的方法單獨計提折舊。假如在下次裝修時，該項固定資產相關的“固定資產裝修”明細科目仍有余額，應將該余額一次全部計進當期營業外支出。
5.融資租賃方式租進的固定資產發生的固定資產后續支出，比照上述原則處理。發生的固定資產裝修用度，符合上述原則可予資本化的，應在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產尚可使用年限三者中較短的期間內，采用公道的方法單獨計提折舊。
6.經營租賃方式租進的固定資產發生的改良支出。
應單設“1503經營租進固定資產改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用公道的單獨計提折舊。
因執行《企業準則-固定資產》，對固定資產大修理用度的核算方法由原采用預提或待攤方式改為一次性計進發生當期用度的，其原為固定資產大修理發生的預提或待攤用度余額，應繼續采用原有的會計政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執行《企業會計準則-固定資產》后新發生的固定資產后續支出，再按上述原則處理。
我國會計準則對固定資產的后續支出會計處理的規定同《國際會計準則-固定資產》中的相關規定是完全一致的。
注冊會計師審計時通常應實施以下審計程序：
（1）對于“預提用度”中的固定資產修理費，應當查明該用度是否已經發生而有待結算，否則應予以調整；
（2）對于“待攤用度”、“長期待攤用度”中的固定資產修理費應該予以審計，確認后調整計進損益；
（3）對于“在建工程”、“固定資產”中的固定資產后續支出，應該評價企業的做賬依據，了解該項后續支出是否使該項固定資產導致可能流進企業的利益超過了原先的估計，假如該項后續支出是使該項固定資產可能流進企業的經濟利益超過了原先的估計則按上述原則處理，否則應予以調賬，將對固定資產的后續支出計進當期損益。
四、股票發行用度
《企業會計制度》第50條原先規定：股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金等相關用度，減往股票發行凍結期間的利息收進后的余額，從發行股票的溢價中不夠抵消的，或者無溢價的，若金額較小的，直接計進當期損益；若金額較大的，可作為長期待攤用度，在不超過2年的期限內均勻攤銷，計進損益。《企業會計制度-會計科目和會計報表》中進一步明確攤銷計進的損益類科目是治理用度。
財政部在《關于執行
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