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分析未擔保余值的會計處理意見
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融資租賃中未擔保余值的會計處理是一個難題。本文主要討論了未擔保余值進行會計處理的理論基礎,以及未擔保余值發生變動時的會計處理方式,并指出了其中存在的問題以及改進建議。
一、對未擔保余值進行會計處理的理論基礎分析
融資租賃業務中出租方收回投資成本的方式既包括每期承租方向其支付的租金,還包括租賃期滿后承租方歸還的設備本身所包含的價值。例如,甲企業與乙企業2012年1月1日簽訂了一項融資租賃協議。甲企業將一項公允價值為500萬元的設備租賃給乙企業(假設該設備的賬面價值與公允價值相同),租期為4年,乙企業每期期末支付120萬元的租金,租賃期滿后乙企業將設備歸還給甲企業。甲企業估計在正常使用情況下,屆時設備應當價值100萬元。則這100萬元即為該設備的余值。不考慮初始直接費用的情況下,甲企業的投資成本為設備的公允價值500萬元。租賃期內甲企業總的投資成本的收回為:120×4+100=580萬元。租賃期滿后資產的余值100萬元又可以分解為兩個部分,一部分為擔保余值假設為80萬元,剩余部分20萬元(100-80)則為未擔保余值。擔保余值是指由承租方或獨立于承租方和出租方的第三方,例如財務擔保公司進行擔保的資產價值。因此從資金流入的風險角度來講,擔保余值同每期定期收回的租金類似,資金的收回較有保證,風險較低。而未擔保余值只與甲企業自身有關,并沒有其他方對其承擔責任,因此與未擔保余值有關的風險和報酬并沒有轉移,也就是說如果租賃期末甲企業收回設備的余值為130萬元,那么資產的最終余值(50萬元=130萬元-80萬元)大于未擔保余值,收益歸甲企業所有;反之,如果租賃期末甲企業收回設備的余值為90萬元,那么資產的最終余值(10萬元=90萬元-80萬元)小于未擔保余值,虧損也由甲企業獨自承擔。按照《企業會計準則第21號——租賃》的規定,甲企業的租賃內含利率即為使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值的折現率。甲企業在租賃開始日確定的租賃內含報酬率既體現了該筆融資租賃業務甲企業的投資報酬率,也是在融資租賃期內甲企業按照實際利率法對未實現融資收益進行攤銷的重要依據。而未擔保余值本質屬于甲企業所做的一項會計估計,在融資租賃期內,由于經濟形勢和設備使用情況等各種內外部因素的變化,很可能改變甲企業當初作出會計估計的依據,也就是改變甲企業當初所估計的未擔保余值金額。按照《企業會計準則第21號——租賃》的規定,甲企業應當在每個會計期末參照最新的情況對未擔保余值進行重新估值,如果未擔保余值增加,甲企業無需進行會計處理;反之,如果未擔保余值減少,按照謹慎性原則的要求,甲企業則需要對未擔保余值計提減值準備,同時確認資產減值損失。如果未擔保余值發生了變化,甲企業租賃期內投資成本收回的金額就會發生變化,投資收益隨之也會發生變化,最終改變以后期間的租賃內含報酬率,對會計處理會造成重大影響。
二、未擔保余值的會計處理實例分析
(一)接上例,甲企業在租賃期開始日所做的會計分錄。由于未擔保余值的實質是甲企業“一廂情愿”作出的會計估計,并沒有獨立的第三方為其進行保證。因此在其他因素不變的情況下,如果甲企業估計了未擔保余值,從會計分錄的借貸方關系中可以看出,結果會導致增加甲企業的未實現融資收益。或者說未擔保余值越高,甲企業確認的未實現融資收益就會越高。由于“未實現融資收益”賬戶從分類上來說屬于資產類賬戶,因此該賬戶金額的增加,會導致在今后按照實際利率法攤銷的過程中,增加甲企業各個期間的租賃收入。甲企業的租賃投資凈額為甲企業最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額,在租賃期開始日即為甲企業設備當日的公允價值500萬元。經測算甲企業的租賃內含報酬利率為。
(二)2012年12月31日甲企業所做的會計分錄為:在租賃內含報酬率為初始利率5.6%的情況下,2012年12月31日甲企業的租賃投資凈額為408萬元。
(三)假設,2013年12月31日,甲企業發現未擔保余值減少為10萬元。按照《企業會計準則講解2010》的會計處理方式,甲企業需要做如下會計分錄。同時,未擔保余值的減少會導致租賃期內甲企業現金流入的減少,因此會減少甲企業的投資報酬率。此時,假設甲企業根據減少后的未擔保余值重新測算的租賃內含報酬率為5%(約甲企業在今后的各個會計期間應當按照新的內含報酬率對未實現融資收益進行分攤。
三、對未擔保余值進行會計處理的改進建議
《企業會計準則講解2010》給出的會計處理方法存在的主要問題在于,按照該方法進行處理后,在融資租賃期末,出租房的未實現融資收益不會攤銷完畢。這是因為,未擔保余值減少后,從會計分錄的平衡關系來看,未實現融資收益會按照相同的金額減少。而進行會計處理時,僅將未擔保余值發生減值當期所對應的未確認融資費用的減少做了處理,以后各期都沒有轉出,而繼續留在資產減值損失賬戶之中。為改變這一問題,可以采用兩種方式。
(一)在第二個租賃期期末,甲企業未擔保余值發生減值時,甲企業一次性的將未擔保余值減值損失沖減未實現融資收益賬戶。甲企業會計分錄。這樣處理完畢后,按照新的租賃內含報酬率進行攤銷,在租賃期末甲企業的“未實現融資收益”賬戶正好能夠攤銷完畢。
(二)在未擔保余值發生減值后的每個期間,都將減值前和減值后的租賃投資凈額進行對比,并將差額從“資產減值損失”賬戶轉入“未實現融資收益”賬戶。這樣也能保證“未實現融資收益”賬戶期末無余額。未擔保余值屬于企業擁有的長期資產,一般來講長期資產發生的減值損失都不應當轉回。而《企業會計準則》規定企業計提未擔保余值減值損失后,如果得以恢復,可以在原計提范圍內轉回,并重新計算租賃內含報酬率。這樣的規定不僅與一般長期資產計提減值損失的規定不符,還會加大會計處理的難度,增加會計核算的成本。另外,將未擔保余值發生的減值最終轉入“未實現融資收益”賬戶,并在租賃剩余期限內進行攤銷,也與一般資產減值的會計處理存在較大差異,有違可比性原則。因此,本文認為,在租賃期內,企業未擔保余值發生減值時,可僅進行備案,先不做會計處理,并用原租賃內含報酬率對未實現融資收益進行攤銷。在租賃期末收回資產時,將資產的實際余值與賬面為擔保余值進行對比,如果發生減值,直接計入資產減值損失,會計分錄。企業對資產進行處置時,將計提的未擔保余值減值準備計入處置收益之中。
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