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融資租賃初始直接費(fèi)用會計處理的探討論文
【摘 要】 本文分析了現(xiàn)行融資租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對初始直接費(fèi)用進(jìn)行會計處理存在的一些問題，并提出了自己的看法。認(rèn)為，將初始直接費(fèi)用發(fā)生時計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用，然后租賃開始日自然就在融資租賃資產(chǎn)科目下，這樣未確認(rèn)融資收益中就不會包含初始直接費(fèi)用導(dǎo)致的差額部分。此方法較為合理。
【關(guān)鍵詞】 融資租賃；初始直接費(fèi)用；會計處理；方法
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號―租賃》中第十八條的規(guī)定：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益”。后面為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益被高估，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》對上述會計處理的規(guī)定又作出了相應(yīng)的補(bǔ)充和完善，即在初始確認(rèn)時應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的初始直接費(fèi)用，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。但是，經(jīng)過仔細(xì)分析其對會計處理的相關(guān)規(guī)定依然還存在很多問題。
這些問題從租賃準(zhǔn)則的規(guī)定我們顯而易見：如按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》中第四條的規(guī)定：“租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者”。而初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，其通常發(fā)生在租賃開始日或者租賃開始日之前。而且根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，出租人要在租賃期開始日對初始直接費(fèi)用進(jìn)行會計處理。然而，如果租賃開始日和租賃期開始日不在同一會計期間，就會存在初始直接費(fèi)用無法進(jìn)行及時入賬的問題，但這些問日在很多教材或是文章在討論時都很巧合的避開了。
另外，出租人的初始直接費(fèi)用是出租人在租賃開始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是為了形成租賃事項(xiàng)并獲取未來各期租賃收益所付出的代價。而租賃準(zhǔn)則對應(yīng)收融資租賃款的會計處理規(guī)定說明，出租人除過收取最低租賃收款額以外，還可以獲得相當(dāng)于初始直接費(fèi)用的額外資金補(bǔ)償。但是，從實(shí)際情況而言，出租人是不可能從承租人那里再收取初始直接費(fèi)用的，這樣造成的結(jié)果是等到租賃結(jié)束后，長期應(yīng)收款中初始直接費(fèi)用的部分收不回來，未實(shí)現(xiàn)融資收益也相應(yīng)無法轉(zhuǎn)出。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》意識到此點(diǎn)并對會計處理的規(guī)定作出了相應(yīng)的補(bǔ)充和完善，即在初始確認(rèn)時應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，規(guī)定內(nèi)容此處就不再多贅述。這似乎讓人有些不解，因?yàn)槿绻诔跏即_認(rèn)時調(diào)整，那么是否就意味著初始確認(rèn)計入長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款不包括初始直接費(fèi)用的金額。此外，即使出租人確定可以從承租人處得到額外資金的補(bǔ)償，也應(yīng)該將其納入最低租賃收款額中，應(yīng)收融資租賃款也只需要根據(jù)最低租賃收款額進(jìn)行入賬。由此而言，企業(yè)租賃準(zhǔn)則中關(guān)于應(yīng)收融資租賃款入賬價值的規(guī)定既與租賃實(shí)務(wù)不符合，又與最低租賃收款額的涵義相沖突。
然而，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號――租賃》規(guī)定：租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。由此而言，未擔(dān)保余值和最低租賃收款額是出租人未來收到的經(jīng)濟(jì)利益總流入，出租人為獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，需要付出的代價就是租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和。其差額就是出租人總共的出租利息收益。由于這些出租利息收益需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)，這樣就暫時計入未實(shí)現(xiàn)融資收益，在未來的租賃期內(nèi)按照實(shí)際利率進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
通過上述分析，我們可以清楚地知道，對出租人而言，在融資租賃中，其付出的代價主要是租賃資產(chǎn)公允價值，該代價需要由未來的經(jīng)濟(jì)利益流入來補(bǔ)償。而出租人的初始直接費(fèi)用也是出租人為獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益付出的代價，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，也需要由未來的經(jīng)濟(jì)利益流入來補(bǔ)償。所以在計算出租人內(nèi)含利率時，準(zhǔn)則規(guī)定需要考慮初始直接費(fèi)用的影響。所以準(zhǔn)則規(guī)定出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包含在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中。其真實(shí)的含義應(yīng)當(dāng)是出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)由未來的經(jīng)濟(jì)利益來補(bǔ)償，而不能作為當(dāng)期損益處理。
針對融資租賃出租人初始直接費(fèi)用的確認(rèn)計量問題和會計處理，第一種建議認(rèn)為初始直接費(fèi)是不能直接記入長期應(yīng)收款（應(yīng)收融資租賃款”科目），而應(yīng)當(dāng)在分錄中直接通過未實(shí)現(xiàn)融資收益把分錄調(diào)平。這樣就能使長期應(yīng)收款只包括出租人的最低租賃收款額。最低租賃收款額，是出租人在未來真正要收到的款項(xiàng)，也是對出租人在該交易中付出代價的真實(shí)補(bǔ)償。應(yīng)收融資租賃款只包括出租人的最低租賃收款額。最低租賃收款額，是出租人在未來真正要收到的款項(xiàng)，也是對出租人在該交易中付出代價的真實(shí)補(bǔ)償。
第二種做法則提出將初始直接費(fèi)用發(fā)生時計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用，然后租賃開始日自然就在融資租賃資產(chǎn)的科目下，此情況下沒有確認(rèn)的融資收益中就不會包含初始直接費(fèi)用導(dǎo)致的差額部分。
筆者贊同第二種觀點(diǎn)，首先，它不僅可以有效解決初始直接費(fèi)用的發(fā)生與租賃期開始日沒有在同一日或者不在同一會計期間的問題，使得初始直接費(fèi)用及時入賬，而且融資租賃中出租人的初始直接費(fèi)用也是為獲取租金收益所付出的代價，將其發(fā)生額計入融資租賃資產(chǎn)的成本能夠與所收取的租金形成配比。另外，從長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款的科目性質(zhì)看屬于資產(chǎn)，而所謂資產(chǎn)，它最重要的特征就是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，除了未擔(dān)保余值外，可以為出租人帶來經(jīng)濟(jì)利益資源，即：最低租賃收款額，而把最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值會更加符合資產(chǎn)的涵義。
其次，此種做法可以解決未確認(rèn)融資收益中因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用得不到承租人的支付而導(dǎo)致的未確認(rèn)融資收益租賃終止時有余額的問題。在租賃期結(jié)束時，未確認(rèn)融資收益可以全部分?jǐn)偼辏绱藢τ谫~務(wù)處理更加明晰簡便。
最后，此種會計處理的方式不會影響內(nèi)含利率的計算。而上述建議中將初始直接費(fèi)用先計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用，租賃期開始日再貸記融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用，這不影響內(nèi)含利率的計算。
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