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中美財務會計本質觀的比較與評價
摘 要 而美國驚人的造假案出現后，人們開始反思會計中最基本的——財務會計的本質。財務會計產生于受托責任，因此財務會計的目的在于認定和解除這一責任。它是反映活動的記錄，是面向過去的，而不是面向現在和未來的。對此我們要有清醒地認識。關鍵詞 財務會計 本質 目標 受托責任
1 我國會計本質觀的格局與
關于會計本質，我國理論界曾展開熱烈討論，一直未達成共識，形成幾種主要觀點，一是管理活動論，代表人物是楊紀婉、閻達五兩位教授。他們認為會計是以貨幣為計量尺度，對價值運動進行反映和監督的一種管理活動。這種觀點是由我國學者自己創造的。二是信息系統論，代表人物是葛家澍、余緒纓兩位教授。他們認為會計是旨在提高企業和各單位的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。這種觀點引自西方，被大多數學者所接受。三是控制系統論。代表人物是楊時展、郭道揚兩位教授。他們認為會計是一種以認定受托責任為目的，以決策為手段，對一個實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統。
上述觀點，在理論界各占一方，長期得不到統一，這也嚴重了其他會計基礎理論問題的，特別是影響了會計實務的和發展，很容易讓人迷失方向。究竟是什么原因導致這種結果呢？綜合各種觀點，可以看到，他們之間看似對立，其實是你中有我，我中有你，只不過看問題的角度不同而已。“管理活動論”認為會計是一種活動，特別強調是一項管理活動，突出其監督職能，表現其屬性的一面。“信息系統論”認為會計是收集、整理、加工和反饋會計信息的經濟信息系統，突出其反映職能，表現其技術屬性的一面，并且是“引進版”，和“管理活動論”針鋒相對。而“控制系統論”是從會計歷史的角度，由會計的產生和發展的根源出發，認為會計是一個控制經濟活動并使它符合目標的控制系統。
另外，沿著“受托責任”這一思路，又出現了新的會計本質觀，如“受托責任論”及“雙受托責任論”等。它們都著重說明了會計產生、發展的根本原因是受托責任（單方或多方），會計的目的是認定和解除這一受托責任。從這一角度來看，上述觀點是正確的，缺陷在于沒有揭示出會計的主要特征。會計主要作為一項技術，體現的是一個體系或技術系統，處理的主要是經濟信息。
2 美國會計本質觀的演進與剖析
2.1 幾種主要觀點介紹
美國是當今世界上會計業最發達的國家，對其他國家的理論和實務有重大影響，其對會計本質先后出現了幾種不同的觀點。
2.1.1 會計是一門
美國注冊會計師協會（AICPA）下屬名詞委員會將會計定義為：會計是以獨特的方式，以貨幣為單位，對至少具有財務特征的交易和事項進行記錄、分類和匯總，并對結果予以解釋的一門藝術。這種觀點在美國（尤其是實務界）曾流行過相當一段時間。
2.1.2 會計是一個信息系統
20世紀60年代，美國會計學會在為慶祝其成立50周年時曾撰寫一份長篇的研究報告，其指出：“在本質上，會計是一個信息系統”。70年代后期，在美國會計界很有影響的《會計手冊》，其主編在手冊中的序中第一句話是“會計是一個信息系統”。這也是我國“信息系統論”觀點的思想來源。
2.1.3 會計是一門語言。
該觀點在美國教科書中較為流行。
2.1.4 會計是一項服務活動
1970年，美國注冊會計師協會在公報中指出：“會計是一種服務活動，它的職能是提供有關經濟事項的定量信息。該信息主要是財務性質的，而且是對經濟決策者有用的。”1996年，美國會計理論權威機構——美國會計協會（AAA）對會計下的定義是：“會計是提供鑒定、計量和傳遞經濟信息的一項服務，借以使信息使用者能夠據以制定經濟決策。”
2.2 上述觀點的形成與評價
西方國家長期以來把會計看作“管理的工具”，認為會計是一種純技術方法。因此，在西方會計教科書中很少涉及會計的本質、職能方面的探討。就20世紀西方會計界產生的幾種定義派別來看，也受管理工具思想的影響。
2.2.1 會計是一門藝術
從性質看，“會計藝術論”是以往“管理工具論”思想認識的演變，它依舊把會計的本質認定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務，在思想和理論上并沒有質的變化（郭道揚，1997）。該觀點已被歷史淘汰，在此不在贅述。
2.2.2 會計是一門語言
該觀點是將會計看作對外進行交流的工具，是管理工具論的發展，思想上沒有實質的改變。這種概括顯然過于籠統，不能全面反映會計的真實特征。因此，該觀點不宜作為會計本質的定義。
2.2.3 會計是一項服務活動
這個定義首先是美國注冊會計師協會（AICPA）做出的。筆者認為，上述定義存在二個疑問：一是能否由會計目標來推導出會計本質？二是會計僅僅是一項服務活動嗎？
從該觀點產生的根源來看，是來源于信息系統觀，是在其基礎上的。而“信息系統論”是由于受“系統論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”，在管理中紛紛建立“管理信息系統”的背景之下出現的。以美國為代表的西方界則以新視角來重新認識會計的本質，便產生了“信息系統論”。就該觀點的實質來看，強調的依舊是會計的技術屬性，肯定的是會計的服務功能，因此，該論仍未跳出“管理工具論”的圈子。從現實角度來看，該觀點的存在是受到資本市場上各方歡迎的。首先，從制訂該定義的主體看，是注冊會計師協會，它是注冊會計師利益的代表。而注冊會計師是為客戶提供服務的，他們的工作活動，間接地影響了該組織對會計的理解。其次，因為會計本質是由會計目標推導而來的，而會計目標是提供有助于決策的信息，所以對會計本質的看法更是對會計目標的看法。環境是制約會計目標的一個重要因素，這一點在美國界也得到普遍認同。在FASB發布的SFAC NO.1中寫道：“編制財務報告的目的不是一成不變的。這些目的受財務報告所產生的經濟、、和社會環境的影響。” 我們知道，美國是充分的市場經濟國家，資本市場發達。從美國公認會計原則的產生和發展過程來看，在經歷了1929~1933年的大危機后，美國國會相繼通過了證券法和證券交易法，將會計規則的制訂權授權于證券交易委員會（SEC），雖后來SEC將此權利交于美國會計師協會（A?鄄IA）即后來的美國注冊會計師協會（AIC?鄄PA），但SEC對美國會計原則和準則的制訂、發展仍有著重大的影響。美國證券交易委員會是介于國會和政府之間的獨立機構，是為資本市場服務的，也是為資本市場的參與者———上市公司、投資者、注冊會計師服務的。由于會計準則涉及到相關利益者的利益分配，從而一些大公司為了自身的利益（如要求業務處理多樣化，以便于進行利潤操縱），通過向SEC施壓來影響會計準則的制訂。而會計職業界由于受到其客戶的壓力，為了自身利益也通過向AICPA施壓，來左右會計準則的制訂。因此美國會計準則、原則中夾雜有太多上市企業、會計職業界利益的色彩，很難真正代表公共利益。而投資者過于迷信美國會計準則的性、嚴密性，往往要求上市公司披露更多有利于他們進行投資決策的信息，而忽視了會計信息的可靠性，這也為財務會計誤入歧途起到了推波助瀾的作用。
因此，我們對于會計準則這一關系到相關利益者利益的游戲規則由民間機構而不是由具有更高權威性的政府部門來制訂提出質疑。對由通過對會計準則的制訂來引導對會計基本理論的的方式的科學性提供質疑。至此，我們不難理解，為何美國會計界將會計定義為一種服務活動了，說到底它是相關者利益的產物。這是目標導向的會計本質觀，或者說是實用主義的會計觀，現實中出現的損害投資人利益的事實充分暴露了這一。
3 財務會計的現實定位與未來發展
通過上面對中美兩國關于會計本質主要觀點的產生背景和存在的優缺點的，我們已經對財務會計本質有了一個較清晰的認識。筆者認為，財務會計本質上就是一項管理活動。它是以貨幣為計量尺度，通過一系列和程序來反映和控制單位經濟活動以認定和解除受托責任的一種管理活動。其產生的原因是由于受托責任的存在，目的或目標在于認定和解除這一責任。筆者認為，通過理論和實踐兩個角度都可得出，會計本質先于會計目標，會計本質是一切所有會計理論概念中最基本，也是最重要的概念，起核心作用，指導著會計理論和實務的發展。
隨著我國經濟市場化步伐的加快，資本市場在整個經濟中的功能越加明顯，這對財務會計工作提出新的、更高的要求。財務會計工作勢必要適應這一形勢，不斷擴大提供信息的，改變單一的反映方式，滿足市場的需要。這里有一個關鍵問題：財務會計工作或者是會計人員的工作是否全部屬于財務會計這個范疇？筆者認為，市場對財務會計工作提出的若干期望，是因為會計人員是處于經濟活動的信息源位置、有先天的信息優勢。一些提供信息的工作由會計人員來承擔是十分合理，也是合乎效率原則的。但這不等于會計人員的所有工作都包括在財務會計之中，財務會計有其本身的職能定位，不能包羅萬象，要與其他學科區分開。財務會計的任務是認定和解除受托責任，反映的是企業經濟活動的，并不是價值評估、投資學、財務預測等。當前我們應該做的是，將財務報告的核心———財務報表定位于財務會計范疇，由公認會計準則來約束，確保信息的可靠，而財務報告中財務報表以外的內容則不受公認會計準則的約束。我們可以創立新的學科來指導和規范這些內容，或將其劃入其他學科。這樣即使投資者使用信息后出現任何決策失誤也與財務會計無關了，還財務會計的本來面目。
1 (美)艾哈邁德著，錢逢勝譯.會計理論[M].上海：上海財經大學出版社,2004
2 陳今池.會計理論[M].上海:立信會計出版社,1998
3 葛家澍，林志軍.現代西方會計理論[M].廈門:廈門大學出版社,2001
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