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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理
一、提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理依照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在期末資產(chǎn)負(fù)債表日，對固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，對由于市價(jià)大幅度下跌，有證據(jù)表明已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞，已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置等原因?qū)е缕涫栈亟痤~低于賬面價(jià)值的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減計(jì)至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）不得在企業(yè)所得稅前扣除。比較會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減暫時(shí)性差異，即作為來來可抵減應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)增。“當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤 計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
[例1]中興公司2003年12月購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本價(jià)4000萬元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。該企業(yè)按直線法計(jì)提折舊。自2004年起企業(yè)利潤總額均為1000萬元，2006年末該固定資產(chǎn)可收回金額為2380萬元。企業(yè)適用所得稅稅率33％，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4200000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4200000
所得稅會(huì)計(jì)處理，中興公司計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，應(yīng)將其作為可抵減暫時(shí)性差異在當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額為1420萬元（1000 420），應(yīng)繳所得稅為468.6萬元（1420×33%）。2006年末，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2380萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2800萬元（4000-1200），賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)相差異，可抵減時(shí)間性差異按照新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，金額為138.6萬元（420×33％）。
所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅 3300000
遞延所得稅資產(chǎn) 1386000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 4686000
二、計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊差異的納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。即固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預(yù)計(jì)凈殘值等的變更）重新計(jì)算確定折舊率、折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額或攤銷額。比較會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，但由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的會(huì)計(jì)折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則將兩者的差額從當(dāng)期利潤總額中扣減后，再計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。若前者大于后者，則將兩者的差額在當(dāng)期利潤總額中加上后，再計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。“當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤-計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會(huì)計(jì)折舊小于稅收折舊的差額或者”；“當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤 計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會(huì)計(jì)折舊大于稅收折舊的差額”。
[例2]中興公司計(jì)提減值準(zhǔn)備后預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)尚可使用年限為7年。2006年以后計(jì)提的折舊額會(huì)計(jì)制度與稅法存在差異：
按會(huì)計(jì)制度規(guī)定每年折舊額=2380÷7=340（萬元）
按稅法規(guī)定每年折舊額=4000÷10=400（萬元）
該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，以后年度每年會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊小于稅法上允許計(jì)提的折舊，應(yīng)將兩者的差額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤基礎(chǔ)上調(diào)減。
2006年后該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異及遞延所得稅、應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用情況如下表1：
表1 單位：萬元
項(xiàng)目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年
賬面價(jià)值 2040 1700 1360 1020 680 340 0
計(jì)稅基礎(chǔ) 2400 2000 1600 1200 800 400 0
可抵減暫時(shí)性差異 360 300 240 180 120 60 0
遞延所得稅資產(chǎn) 118.8 99 79.2 59.4 39.6 19.8 0
應(yīng)交所得稅 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2
所得稅 191.4 211.2 231 250.8 270.6 290.4 310.2
所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
2007年：借：所得稅 1914000
遞延所得稅資產(chǎn) 1188000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3102000
2008年：借：所得稅 2112000
遞延所得稅資產(chǎn) 990000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3102000
以下年度略。
若中興公司計(jì)提減值準(zhǔn)備后預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)尚可使用年限為5年。2006年以后計(jì)提的折舊額會(huì)計(jì)制度與稅法存在差異：
按會(huì)計(jì)制度規(guī)定每年折舊額=2380÷5=476（萬元）
按稅法規(guī)定每年折舊額=4000÷10=400（萬元）
該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，以后年度每年會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊大于稅法上允許計(jì)提的折舊，應(yīng)將兩者的差額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤基礎(chǔ)上調(diào)增，但在2012年，2013年，會(huì)計(jì)核算上不再計(jì)提折舊，稅法上仍允許計(jì)提折舊400元，應(yīng)此計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤基礎(chǔ)上調(diào)減400元。
2006年后該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異及遞延所得稅、應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用情況如下表2：
表2 單位：萬元
項(xiàng)目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年
賬面價(jià)值 1904 1428 952 476 0 0 0
計(jì)稅基礎(chǔ) 2400 2000 1600 1200 800 400 0
可抵減暫時(shí)性差異 496 572 648 724 800 400 0
遞延所得稅資產(chǎn) 163.38 188.76 213.84 238.92 264 132 0
應(yīng)交
所得稅 355.08 355.08 355.08 355.08 355.08 198 198
所得稅 191.7 166.32 141.24 116.16 91.08 66 198
所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
2007年：借：所得稅 1917000
遞延所得稅資產(chǎn) 1633800
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3550800
2008年：借：所得稅 1663200
遞延所得稅資產(chǎn) 1887600
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3550800
以下年度略。
總之，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，以后年度計(jì)提折舊時(shí)，由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的會(huì)計(jì)折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；若前者大于后者，則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。但由于計(jì)提減值準(zhǔn)備后，新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，以后年度固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值永遠(yuǎn)小于計(jì)稅價(jià)值，因此產(chǎn)生的都是可抵減暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材《稅法》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版。
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