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企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理思路解析
今年以來，中國電信收購中國聯(lián)通CDMA網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)和用戶，中國聯(lián)通與中國網(wǎng)通合并，強(qiáng)生（中國）收購北京大寶……企業(yè)合并已成為企業(yè)擴(kuò)張和發(fā)展的重要手段之一，因此，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理就非常重要。而與企業(yè)合并相關(guān)的交易或事項(xiàng)不僅體現(xiàn)在《企業(yè)合并》，還體現(xiàn)在《長期股權(quán)投資》和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》等。為方便廣大會(huì)計(jì)人員盡快理解掌握企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，本文就其處理思路做一個(gè)系統(tǒng)解析。一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
1.同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理
合并的目的都是為了控制一家或幾家企業(yè)的資產(chǎn)�？毓珊喜⑹呛喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得被合并方的控制權(quán)，雙方仍為兩個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體。這個(gè)控制權(quán)表現(xiàn)在合并方取得被合并方的股權(quán)。因此，控股合并的結(jié)果就是形成合并方對被合并方的長期股權(quán)投資，按照《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理
吸收合并是合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷原被合并方法人資格，僅保留單一的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體。吸收合并下的控制權(quán)表現(xiàn)在取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，而不是股權(quán)，因此，只需將被合并方的原持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債合并到合并方，即成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。按照《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下吸收合并，合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)進(jìn)行合并的，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)-負(fù)債）入賬價(jià)值與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，沖減留存收益。新設(shè)合并原理基本同吸收合并。
二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
1.非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理
前述控股合并的結(jié)果就是形成合并方對被合并方的長期股權(quán)投資，按照《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，以及為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。以付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。以發(fā)行權(quán)益性證券的，其公允價(jià)值與股份面值總額的差額計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）。
購買方支付的合并成本與取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值有差額的，前者大于后者，為（正）商譽(yù)，不單獨(dú)反映，而包含在長期股權(quán)投資的初始投資成本中；前者小于后者，為負(fù)商譽(yù)，應(yīng)單獨(dú)反應(yīng)，計(jì)入當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”。
2.非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理
前述吸收合并下的控制權(quán)表現(xiàn)在取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，按照《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下吸收合并，購買方在購買日應(yīng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價(jià)的有關(guān)貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益。
購買方支付的合并成本與取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值有差額的，前者大于后者，為（正）商譽(yù)，應(yīng)單獨(dú)反映為被購買方的資產(chǎn)“商譽(yù)”，之后再合并到購買方的資產(chǎn)中；前者小于后者，為負(fù)商譽(yù)，應(yīng)單獨(dú)反應(yīng)，計(jì)入當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”。新設(shè)合并原理基本同吸收合并。
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與否，與企業(yè)合并是否屬于同一控制下的合并無關(guān)，而與企業(yè)合并的法律結(jié)果有關(guān)。吸收合并和新設(shè)合并在合并后僅保留單一的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，顯然不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；只有在控股合并下，合并后雙方仍為兩個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，而作為合并后的企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)意義的整體，為了反映這一整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，才需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
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