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審計(jì)意見影響因素的研究論文
一、審計(jì)意見總體情況
根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的2010年――2012年審計(jì)快報(bào)，三年期間的上市公司年度報(bào)表審計(jì)意見情況如下：
從上表可以看出，2010年到2012年，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所占比例逐年下降，2012年達(dá)到最低點(diǎn)3。60%，較2011年下降1。94個(gè)百分點(diǎn)，較2012年下降1。27個(gè)百分點(diǎn)。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見占較大比例，平均達(dá)到80%左右。3年里都沒有出具否定意見，說明上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表整體質(zhì)量有所提高，注冊會(huì)計(jì)師保持了較高的職業(yè)謹(jǐn)慎。
二、影響審計(jì)意見的直接因素
（一）2010—2012年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見原因匯總
在2010年有118份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，在2011年有115份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，在2012年有89份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。以下根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中的說明，對總計(jì)322份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的原因進(jìn)行了匯總，從中得出注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的主要原因。
（二）出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因分析
（1）持續(xù)經(jīng)營能力。持續(xù)經(jīng)營能力是指企業(yè)所擁有的人力、財(cái)力等資源足以維持企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，企業(yè)不存在資不抵債、破產(chǎn)等情況。企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力與其內(nèi)部因素密切相關(guān)。當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模大、財(cái)務(wù)狀況良好、盈利能力強(qiáng)時(shí)，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力較強(qiáng)；反之，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)資不抵債、連續(xù)虧損等狀況時(shí)，則表明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。持續(xù)經(jīng)營能力是判斷一個(gè)企業(yè)是否有發(fā)展前景的一個(gè)重要指標(biāo)。
根據(jù)表2的統(tǒng)計(jì)，在322 份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，有217家因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營能力存在不確定性而分別被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見以及無法表示意見，比重高達(dá)67%。可見，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的最主要原因。由此我們可以得出，上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見負(fù)相關(guān)，即企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，不存在巨額虧損，那么被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越低。
（2）審計(jì)范圍受到限制。根據(jù)上述統(tǒng)計(jì)，因?yàn)闊o法實(shí)施函證等審計(jì)程序?qū)е聦徲?jì)范圍受到限制，是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的第二大原因。三年里，總共48家上市公司因?yàn)樵撛虮怀鼍吡吮Ａ粢庖姟＿@說明審計(jì)程序的實(shí)施與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見正相關(guān)，即審計(jì)范圍受到的限制越大，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越高。
（3）法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結(jié)果存在不確定性是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的另一重大原因。在表2中，有21家上市公司因?yàn)樵撛虮怀鼍邘?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。這說明上市公司的法律風(fēng)險(xiǎn)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見正相關(guān)，即企業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)越小，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越低。
三、影響審計(jì)意見的間接因素
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見的關(guān)系
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，收入來源渠道越廣，其收費(fèi)結(jié)構(gòu)相對于小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言更合理，因此能夠避免來自客戶的財(cái)務(wù)壓力，保持較高的獨(dú)立性。相反，小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入僅僅來自固定的某幾個(gè)客戶，容易受到客戶管理層的財(cái)務(wù)限制，失去應(yīng)有的獨(dú)立性，從而出具對審計(jì)客戶有利的審計(jì)意見。另一方面，大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗而遭受的損失是不同的。大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)橐?guī)模大、聲譽(yù)好而受到公眾的信任，如果因?yàn)閷徲?jì)失敗而遭受法律訴訟，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)將受損，客戶將大量流失，遭受的損失比小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所大。因此大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所更不愿意放棄獨(dú)立性，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可能性會(huì)更高。
（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所變更與審計(jì)意見的關(guān)系>
會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更分為主動(dòng)更換和被動(dòng)更換。主動(dòng)更換指上市公司因?yàn)樽陨碓蚨儎?dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而被動(dòng)更換是指上市公司因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所合并或政策原因等而不得不變動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。證監(jiān)會(huì)對上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出了相關(guān)規(guī)定：如上市公司不得隨意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如若變更必須經(jīng)過股東大會(huì)決定，同時(shí)要說明更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。大部分ST公司，很可能存在因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營能力的不確定性或者在扭虧為盈的過程中進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)挠喙芾矶怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。在這種情況下，ST公司很可能出于購買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)而主動(dòng)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
（三）上市公司內(nèi)部控制與審計(jì)意見的關(guān)系
內(nèi)部控制是決定一個(gè)公司能否健康發(fā)展的關(guān)鍵因素。然而，目前大部分上市公司對內(nèi)部控制不夠重視，片面地認(rèn)為內(nèi)部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內(nèi)部控制制度，但大多是形式主義，并且內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性，難以得到有效的執(zhí)行。薄弱的內(nèi)部控制帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理，并且得到有效的執(zhí)行時(shí)，容易收到清潔的審計(jì)意見，反之，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
四、建議與對策
（一）加強(qiáng)對變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理
規(guī)范上市公司披露信息的格式，要求上市公司在向監(jiān)管部門提交報(bào)告時(shí)，在報(bào)告中明確變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事實(shí)，披露變更的發(fā)起方，變更的主要原因等。嚴(yán)格變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審批程序，在股東大會(huì)批準(zhǔn)前，上市公司不得與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書。加強(qiáng)信息披露監(jiān)管力度，尤其加大對ST公司的監(jiān)管力度，防止利用變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來達(dá)到購買審計(jì)意見的目的。
（二）加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制
上市公司要提高對內(nèi)部控制的重視程度，建立健全內(nèi)部控制制度，做到內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理并且能夠有效發(fā)揮作用，同時(shí)設(shè)立內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對內(nèi)部控制的監(jiān)督力度，尤其要防止管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）加大注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)中的關(guān)注力度
注冊會(huì)計(jì)師要密切關(guān)注當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、資本市場以及相關(guān)法律法規(guī)的變化，充分考慮業(yè)績壓力對被審計(jì)單位可能造成的影響，特別關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高的被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力，要識(shí)別和評估重大錯(cuò)
報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是新上市公司、創(chuàng)業(yè)板公司及ST公司的風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
（四）完善相關(guān)政策法規(guī)
加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定，對因?yàn)閱适徲?jì)獨(dú)立性而導(dǎo)致的審計(jì)失敗行為，要加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償范圍和賠償額度，從而在實(shí)際中真正起到對注冊會(huì)計(jì)師的約束作用，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師行為。
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