論重要性在審計過程中的運用

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論重要性在審計過程中的運用

審計中的重要性，是指報表國中存在的導致會計信息使用者改變其決策的錯誤程度。假如會計報表中存在的錯誤能夠使會計信息使用者改變其原來的決策，這種錯誤即為重要錯誤。

　　重要性概念對審計工作有重要，它貫串于整個審計過程。在審計的預備階段，審計職員要對重要性進行界定，作出初步判定，并將重要性價值分配于各個項目，以此作為各個項目答應出現差錯的最高額度；在審計的實施階段，審計職員根據在預備階段確定的重要性標準，評價所發現的是否重要，以此確定是否要作進一步的審查，并作相應的記錄；在審計的終結階段，審計職員要根據重要性標準，對在實施階段發現的題目進行評價，以此確定發表何種審計意見。由此可見，公道界定和正確運用重要性標準，對做好審計工作具有重要意義。

　　在審計過程中運用重要性，主要有以下幾方面工作：

　　一、對重要性作出初步判定

　　對重要性作出初步判定，就是對會計報表中答應出現的錯誤作出上限規定，對于超過上限規定的錯誤，即以為是重要錯誤，不能接受。由于會計報表的讀者不同，的具體情況不同，因此，對重要性的初步判定也沒有同一的標準。在國外，各國權威部分或審計準則也未對重要性作同一規定。一般來說，在實際工作中對重要性作初步判定要考慮以下幾個因素：

　　1．企業規模。企業規模的大小對重要性的判定有重要影響。同樣數額的錯誤,對小企業來說可能很重要，但對大企業來說就可能不重要。在審計實務中，純粹從金額上對重要性進行規定是不行的，還必須考慮錯誤的相對數，只有把盡對數與相對數結合起來，對重要性作出判定才有意義。一般來說，規模大的企業，重要性的盡對數較大，相對數較小；規模小的企業，重要性的盡對數較小，相對數較大。

　　2．項目。項目內容對重要性同樣有重要影響。由于不同的項目內容，其數額大小不同。此外，不同的項目審計本錢不同，錯誤可能性也不同，等等。因此，對不同的項目，就有不同的重要性標準。根據國外的經驗，一般以為，資產負債表和收進項目重要性標準為1％～5％，5％以上的錯誤為重要錯誤，1％以下的為不重要錯誤，介于1％至5％之間的，依靠審計職員的職業判定，如較大企業可用較小的百分比；損益表項目（除收進外）重要性標準為5％～10％，10％以上的為重要錯誤， 5％以下的為不重要錯誤，介于5％至10％之間的依靠審計職員的職業判定。但以上只是數值，實際運用仍然可有較大的差異。

　　需要說明的是，盡管我們可以對不同的項目作出不同的重要性判定，并用不同的重要性標準來評價不同項目的錯誤，但假如某項錯誤涉及不同的項目，還是應該采用同一的、這些項目中最小的重要性標準來評價該項錯誤。例如，審計職員初步判定活動資產重要性標準為15萬元，即15萬元以上的錯誤均屬重要錯誤；利潤重要性標準為10萬元，即10萬元以上的錯誤均為重要錯誤。假定審計職員在審查中發現了一項虛增活動資產12萬元導致利潤虛減12萬元的錯誤，則該項錯誤即為重要錯誤，由于12萬元超過了對利潤項目規定的10萬元的重要性標準。而假如該項虛增活動資產12萬元的錯誤是由于虛減了長期資產12萬元引起的，由于這種資產分類錯誤對利潤項目無影響，因此不屬重要錯誤，由于沒有超過對活動資產規定的15萬元的重要性標準。

　　3．錯誤性質。判定重要性標準，還要考慮錯誤性質。假如錯誤性質嚴重，哪怕錯誤金額較小，也可看作重要錯誤。例如，存貨短缺了1000公斤，價值10000元，假如短缺是由于盤點差錯引起的，則屬不重要錯誤；假如短缺是由于保管職員監守自盜引起的，就屬重要錯誤。因此，可以這樣判定：故意的錯誤比無意的錯誤重要。由于故意的錯誤說明治理不善，而治理不善可能隱含著更嚴重的題目。此外，可能引起嚴重后果的錯誤，也可看作是重要錯誤。例如，某業務職員未經特定授權而與客戶簽訂了的一項協議，而該協議的簽訂將使企業承擔某些重大的義務，如賠償損失或借款擔保等，假如賠償或擔保損失很可能發生，則該錯誤也屬重要錯誤。

　　二、將重要性的初步判定分配于各項目

　　考慮以上因素對重要性作出初步判定以后，審計職員就應將重要性的初步判定在會計報表的各個項目中進行分配。這是由于重要性的初步判定是針對整個會計報表而言的，而會計報表由各個報表項目所組成，每一個項目都可能出現錯誤，假如不把重要性的初步判定分解于各個項目，而用總的重要性標準來評價每個項目出現的錯誤，勢必會容忍每個項目出現較大的錯誤，而且其匯總錯誤將會更大。此外，會計報表審計是按每個項目進行的，把重要性的初步判定分配于各項目，也有利于各項目的審查。每一個項目分配到的重要性的初步判定數，就是該項目可容忍的最大錯誤數，也稱可容錯誤。

　　企業主要的會計報表是資產負債表和損益表，由于在復式記賬情況下這兩張報表有密切的聯系，因此審計職員只需選定其中一張報表分解重要性的初步判定。在審計實務中，由于資產負債表是審計職員最注重審查的會計報表，而且在資產負債表中分解重要性的初步判定比較輕易，因此，審計職員通常將重要性的初步判定在資產負債表項目中進行分配。

　　將重要性的初步判定分配于各項目，應考慮以下因素：

　　1．金額大小。一般來說，金額大的項目，分配到的重要性初步判定數較大；金額小的項目，分配到的重要性初步判定數較小。

　　2．項目可容忍的錯誤程度。顯然，項目可容忍的錯誤程度越小，分配的重要性初步判定數越小；項目可容忍的錯誤程度越大，分配的重要性初步判定數越大。

　　3．審計本錢。審計本錢與重要性的初步判定和可容錯誤成反比。重要性的初步判定越大，即可容錯誤越大，可以忽略的題目越多，審計本錢就越低；重要性的初步判定越小，即可容錯誤越小，需要深究題目越多，審計本錢就越高。因此，在其他條件相似的情況下，審計本錢高的項目，分配的重要性初步判定數（即確定的可容錯誤）可大些，以適當降低審計本錢；審計本錢低的項目，分配的重要性初判定數（即確定的可容錯誤）可相對小些。

　　下面舉例說明重要性的初步判定的報表項目中的分配。

　　假定審計職員對某企業1996年的會計報表進行審查。該企業年末資產總額為3000萬元，全年利潤總額為500萬元。審計職員經過綜合分析，確定對會計報表重要性的初步判定為資產總額的2％，即60萬元，利潤總額的7％，即35萬元。在將重要性的初步判定分配到各具體項目時，審計職員還要考慮到以下情況：（1）由于大多數錯誤對資產負債表和損益表均有影響，因此要以較低金額的重要性初步判定數作為分配基數，如本例為35萬元。（2）由于報表項目較多，為使分配的重要性初步判定不致過多地集中在個別項目上，應規定每個項目的可容錯誤最多不得超過重要性初步判定分配基數一定百分比，如50％。（3）由于項目的錯誤有可能高估，也有可能低估，即會互相抵消，而且每個項目的錯誤不會都達到最高可容錯誤的程度，因此答應每個項目可容錯誤合計數超過重要性初步判定分配基數的一定百分比，如80％或100％。但是說明的是，只是在分配重要性初步判定時，各項目可容錯誤才可超過重要性初步判定，而在對各項目進行審查后并作終極評價時，各項目可容錯誤不得超過重要性初步判定，否則就不能接受會計報表。

　項　　目　　　　　余額（萬元）　　　可容錯誤（萬元）　　注釋
　貨幣資金　　　　　　　　40　　　　　　　　　　1　　　　　　　　a
　應收賬款　　　　　　　 956　　　　　　　　　 19　　　　　　　　b 　
　存貨　　　　　　　　　1278　　　　　　　　　 21　　　　　　　　b
　其他活動資產　　　　　　65　　　　　　　　　　5　　　　　　　　c
　固定資產凈值　　　　　 661　　　　　　　　　　6　　　　　　　　d
　資產合計　　　　　　　3000　　　　　　　　　　－　　　　　　　－
　應付賬款　　　　　　　 230　　　　　　　　　　9　　　　　　　　e
　應付票據　　　　　　　 865　　　　　　　　　　0　　　　　　　　a
　應付工資　　　　　　　　68　　　　　　　　　　5　　　　　　　　c
　應付利息和股利　　　　　94　　　　　　　　　　0　　　　　　　　a
　其他負債　　　　　　　　85　　　　　　　　　　4　　　　　　　　c
　實收資本　　　　　　　1000　　　　　　　　　　0　　　　　　　　a
　盈余公積　　　　　　　 450　　　　　　　　　　0　　　　　　　　a
　未分配利潤　　　　　　 208　　　　　　　　　　－　　　　　　　 f
　負債和所有者權益合計　3000　　　　　　　　　 70　　　　　　　　g

　　注釋：
　　a:0或很小的可容錯誤是由于項目不容許出現錯誤及很輕易審查。
　　B;很大的可容錯誤是由于項目余額很大，需要廣泛審查。但可容錯誤不能過高，本例存貨項目按分配基數的60％，即35×60％＝21（萬元）。
　　C;按項目余額計算相對較高的可容錯誤，是由于項目可以很低的本錢進行審查，如采用賬戶分析也可能查清題目。
　　D;按項目余額計算相對較低的可容錯誤，是由于項目余額大多數是土地和廠房，與前期相比沒有變動，不需審查。
　　E:較大的可容錯誤是由于可能會發生較多的錯誤。
　　F:未分配利潤未確定可容錯誤，是由于該項目不是一個獨立的賬戶，它發生錯誤均由其他項目錯誤引起。
　　G:各項目可容錯誤合計數為70萬元，是考慮到項目錯誤可能高估，也可能低估，會互相抵消，因此按分配基數的兩倍計算。

　　通過考慮以上情況，審計職員對該企業1996年12月31日資產負債表分配的重要性初步判定數（即確定的各項目可容錯誤）如上頁表所示。

　　需要說明的是，在實際工作中，在審計預備階段審計職員很難猜測哪些項目最可能發生錯誤，錯誤的性質是高估還是低估。此外，每個項目審計本錢的高低事先也難以正確計算。因此，將重要性的初步判定在報表項目中進行分配是一個很困難的職業判定過程，需要審計職員具備豐富的實務經驗及熟練的運用技術。在國外，很多大的會計師事務所制定了細致的審計工作指南，并運用復雜的統計抽樣對重要性進行初步判定及在報表項目中進行分配，以進一步進步審計的效果和效率。

　　三、審查各項目，并推斷各項目的錯誤總額

　　在對重要性進行初步判定，并將其在報表各項目中進行分配后，審計職員應對報表各項目進行審查，以確定各項目的實際錯誤數。審查結束以后，應根據樣本審查結果推斷各項目的錯誤總額。

　　續以上例，審計職員對該企業的會計報表各項目進行審查。該企業存貨項目金額1278萬元，共有240個明細賬。審計職員通過統計抽樣方法，審查了其中72個明細賬，金額為760萬元，從中共發現了高估錯誤26.6萬元。至此,審計職員可以采取以下步驟推斷存貨項目錯誤總額：

　　1．計算樣本金額錯誤率。樣本金額錯誤率即是樣本錯誤額除以項目總額。根據上例，存貨樣本金額錯誤率為3.5％（26.6÷760）。

　　2．推斷項目錯誤總額。項目錯誤總額即是項目總額乘以樣本金額錯誤率。根據上例，存貨項目錯誤總額為44.73萬元（1278×3.5％）。

　　3．計算抽樣誤差。由于審查的樣本不能完全代表總體，根據樣本審查結果推斷總體會有一定的誤差，因此在確定一個答應的誤差范圍，即精確限度。根據上例，假定答應的誤差范圍為錯誤總額的5％，則存貨項目錯誤的下限為42.49萬元[44.73×（1－0.05）]，上限為46．９７萬元[44.73×（1＋0.05）]。

　　四、全部錯誤，并將其與重要性的初步判定進行比較

　　審計職員可以按照第三步的，對報表的所有項目進行審查。等到所有項目審查完畢，就要計算報表中全部錯誤，并將錯誤總數與重要性的初步判定進行比較。

　　假定審計職員完成了對會計報表所有項目的審查，發現的錯誤如下表所示。

　　從下表可以看，報表全部錯誤總數為51.17萬元，大于重要性初步判定數35萬元，因此，該會計報表不能接受，因會計報表中存在重要錯誤。進一步錯誤構成，可以看出存貨項目存在錯誤最嚴重，達到46.97萬元，大大高于確定的可容錯誤21萬元，因此，就要對存貨項目予以特別關注。審計員可以對存貨項目作進一步審查，看其是否確實存在重要錯誤；假如已肯定存在重要錯誤，就應限定其審計意見。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　錯誤總額（萬元）
　項目　可容錯誤（萬元）　推斷錯誤　抽樣誤差　合計　　注釋
　貨幣資金　　　1　　　　　　　 0　　　　－　　　　0　　　　a
　應收賬款　　　19　　　　　　　16　　　　0.8　　　16.8　　　b
　存貨　　　　　21　　　　　　　44.73　　　2.24　　 46.97 　　－
　應付賬款　　　 8　　　　　　－12　　　－0.6　　－12.6　　　c
　全部錯誤總數　－　　　　　　 48.73　　　2.44　　 51.17　　 d
　重要性初步判定數 35　　　　　　－　　　　－　　　　－　　　　－

　　注釋：
　　a:貨幣資金以實際發現的錯誤為準，不按樣本審查結果推斷總體，因此不存在抽樣誤差。
　　B:假如是高估錯誤，抽樣誤差以正號計算，即用到錯誤總額的上限；假如是低估錯誤，抽樣誤差以負號計算，即用到錯誤總額的下限。
　　C:應付賬款為低估錯誤，故以負號表示。
　　D:假定所有項目抽樣誤差均為推斷錯誤的5％，高估錯誤與低估錯誤可互相抵消。

　　假如報表中個別項目的錯誤超過了可容錯誤的規定，但總體上沒有超過重要性的初步判定,這時審計職員可不必進一步擴大審計測試，而對會計報表作出肯定的評價。例如，假定存貨項目錯誤總額為26.97萬元，比原來的錯誤減少了20萬元，固然該項錯誤仍然比可容錯誤大，但由于會計報表錯誤總數降到了31.17萬元，小于對重要性的初步判定，因此，可以接受會計報表。不過，審計職員還是要評價存貨項目的錯誤是否會給報表使用者帶來。

　　需要說明的是，確定重要性的初步判定及將其在各項目中進行分配并不是一成不變的，它可隨具體情況而作適當變動。假如在預備階段確定的重要性初步判定過大，則在實施階段可酌情修改，定得小些；反之亦然。在分配重要性初步判定時，假如某一項目可容錯誤定得過大，以后也改得小些，與此同時，其他項目可容錯誤就可改得大些。總之，重要性標準的確定及分配主要取決于審計職員的職業判定，主觀因素起很大的作用，但主觀因素的發揮必須要有一定的客觀依據。

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