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注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)探討
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受治理人委托，充分運(yùn)用審計(jì)程序和方法，調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，制作財(cái)產(chǎn)報(bào)告。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受治理人委托執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)時(shí)，被審計(jì)單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請(qǐng)，無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此對(duì)其執(zhí)行的審計(jì)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的正常審計(jì)有著本質(zhì)意義上的區(qū)別。企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)一般以法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)的日期為基準(zhǔn)日，審計(jì)的期間一般為基準(zhǔn)日前三年的年初至基準(zhǔn)日間的三年時(shí)間，必要時(shí)可繼續(xù)向前追查。根據(jù)新企業(yè)破產(chǎn)法以及中注協(xié)頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南(試行)》的規(guī)定，筆者結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，從資產(chǎn)、負(fù)債、損益三方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)進(jìn)行闡述。一、資產(chǎn)類審計(jì)
(一)貨幣資金
破產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金已移交給治理人，銀行存款一般也已全部轉(zhuǎn)進(jìn)治理^新開(kāi)設(shè)的賬戶。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)核對(duì)賬面現(xiàn)金余額與治理人接收的現(xiàn)金金額是否相符，銀行存款賬面余額與轉(zhuǎn)至治理人賬戶的銀行存款金額是否相符。對(duì)于不相符的情況應(yīng)查明原因，如屬于單據(jù)未及時(shí)進(jìn)賬，應(yīng)搜集未進(jìn)賬的單據(jù)并予以補(bǔ)進(jìn)賬；如屬于其他原因造成的賬款不符，應(yīng)按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理。在對(duì)貨幣資金項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，還應(yīng)特別留意是否存在賬外小金庫(kù)，如以法定代表人、會(huì)計(jì)或是經(jīng)辦人的名義開(kāi)立的存單、存折、銀行卡等。如存在，應(yīng)通過(guò)詢問(wèn)、調(diào)查、核對(duì)等方法，對(duì)上述記錄的每一筆存取金額進(jìn)行辨認(rèn)，將其中屬于破產(chǎn)企業(yè)的收支款項(xiàng)補(bǔ)記進(jìn)賬。
(二)預(yù)支、應(yīng)收款項(xiàng)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)每一筆預(yù)支、應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生的內(nèi)容、余額、賬齡等進(jìn)行逐一審計(jì)確認(rèn)。對(duì)于賬齡在兩年以上，并且已過(guò)訴訟時(shí)效的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)結(jié)合治理人清收貨款的情況，對(duì)其中確已無(wú)法收回的，可由治理人出具說(shuō)明后予以沖銷；對(duì)于賬齡在兩年以內(nèi)的應(yīng)收款項(xiàng)，可采用檢查、函證或是替換程序，并結(jié)合治理人清收貨款的情況予以確認(rèn)。在對(duì)預(yù)支、應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注在法院受理對(duì)該企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，是否存在放棄債權(quán)的行為，并將已查實(shí)的上述行為以書面形式向治理人匯報(bào)。
(三)存貨、固定資產(chǎn)
由于破產(chǎn)企業(yè)一般都要進(jìn)行審計(jì)與評(píng)估，有時(shí)還涉及到資產(chǎn)拍賣，為了避免相同程序的重復(fù)執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可與資產(chǎn)評(píng)估師、拍賣師及治理人一起對(duì)存貨、固定資產(chǎn)執(zhí)行盤點(diǎn)程序。對(duì)于存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可先將財(cái)務(wù)的數(shù)目金額賬與倉(cāng)庫(kù)的數(shù)目賬進(jìn)行核對(duì)，對(duì)不相符的查明原因并進(jìn)行調(diào)整后，再對(duì)存貨進(jìn)行全面盤點(diǎn)，將盤點(diǎn)結(jié)果與經(jīng)調(diào)整后的財(cái)務(wù)賬進(jìn)行核對(duì)。由于企業(yè)已進(jìn)進(jìn)破產(chǎn)程序，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止，故對(duì)于盤點(diǎn)結(jié)果一般不需要進(jìn)行調(diào)節(jié)。對(duì)于盤點(diǎn)數(shù)小于賬面數(shù)的，可能存在的原因有：正常損耗；因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等；有部分存貨寄存在外單位等。對(duì)于盤點(diǎn)數(shù)大于賬面數(shù)的，應(yīng)留意是否有外單位寄存在破產(chǎn)企業(yè)的存貨以及是否有賬面已作銷售處理但客戶單位尚未提貨的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)盤盈盤虧情況查明原囪后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于固定資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體情況，采取以賬對(duì)物或是以物對(duì)賬的方法，與資產(chǎn)評(píng)估師、拍賣師及治理人共同對(duì)所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行逐一盤點(diǎn)，并對(duì)盤盈盤虧情況查明原因后調(diào)整進(jìn)賬。由于破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)一般要處置變現(xiàn)，必須要進(jìn)行評(píng)估，而對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的評(píng)估一般選用清算價(jià)值類型，固定資產(chǎn)賬面折舊計(jì)提額大小對(duì)其評(píng)估值基本沒(méi)有影響。因此從審計(jì)的目的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必對(duì)破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的正確與否予以過(guò)多的關(guān)注，但必須在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明該事項(xiàng)。在對(duì)存貨、固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注在法院受理對(duì)該企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，是否存在無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，并將已查實(shí)的上述行為以書面形式向治理人匯報(bào)。
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