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新國際審計(jì)準(zhǔn)則：有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
國際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）圍繞如何進(jìn)步審計(jì)職員評估風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，對現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則作了一系列的重大修訂，要求從審計(jì)2004年12月15日或之后開始的期間財(cái)務(wù)報(bào)表起，執(zhí)行新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及相應(yīng)修訂發(fā)布的其他準(zhǔn)則。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與以前準(zhǔn)則相比有重大實(shí)質(zhì)性變化，在新的準(zhǔn)則中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被定義為“當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)職員發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。而在舊準(zhǔn)則中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，從上看該模型并無不妥，但實(shí)務(wù)操縱難度很大。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型讓審計(jì)職員從更高的層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中，審計(jì)職員需要實(shí)施審計(jì)程序以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平確定并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以便把檢查風(fēng)險(xiǎn)降到一個(gè)可以接受的低水平。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則是如何改進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估呢？公道評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性
新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。為防止或發(fā)現(xiàn)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，一共設(shè)置了兩道防線：第一道防線了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；第二道防線是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由于第一道防線沒把好關(guān)，指會(huì)計(jì)處理過程、編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程以及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不能發(fā)現(xiàn)和改正的重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于第二道防線沒把好關(guān)，是指審計(jì)職員在執(zhí)行審計(jì)的過程中沒有檢查出錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)上述，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)不同程度地決定著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)職員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，注冊會(huì)計(jì)師對其無能為力，只能對其水平進(jìn)行評估，以便確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。
在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定的情況下，檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平之間存在著反比關(guān)系。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平越高，注冊會(huì)計(jì)師可接受的檢查水平越低，注冊會(huì)計(jì)師必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，執(zhí)行更多的審計(jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)，將檢查風(fēng)險(xiǎn)盡量降低，以便使整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至期看水平，反之亦然。由此可見，要想達(dá)到期看的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平并盡可能節(jié)約審計(jì)本錢，一是要公道評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，設(shè)計(jì)公道的審計(jì)程序。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平過高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)過低，所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序會(huì)過多，固然可以達(dá)到期看的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，但會(huì)造成審計(jì)本錢的浪費(fèi)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平過低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)過高，所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序會(huì)過少，固然可以降低審計(jì)本錢，但難以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到期看水平。二是要在審計(jì)過程中應(yīng)盡量嚴(yán)格執(zhí)行所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序，切實(shí)將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。所以，公道評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對于注冊會(huì)計(jì)師節(jié)約審計(jì)本錢并保證審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。新準(zhǔn)則明確要求審計(jì)工作以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)和導(dǎo)向，這樣就捉住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，有助于引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師牢牢圍繞評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，終極保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。如何對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估？
第一，要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制。目的是為評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。首先，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部治理的設(shè)置和運(yùn)行情況，尤其要對控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行深進(jìn)調(diào)查了解。主要了解被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系、機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)范圍、銀行賬戶以及治理職員的控制意識、預(yù)算和財(cái)務(wù)計(jì)劃等各種治理措施。其次，從內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)手，尋找薄弱環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制審計(jì)是進(jìn)行審計(jì)的第一步工作，內(nèi)部控制的形成和，導(dǎo)致審計(jì)工作轉(zhuǎn)向依靠的內(nèi)部控制制度，相應(yīng)減少了對業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄的審核數(shù)目。換句話說，企業(yè)內(nèi)部控制制度越好，會(huì)計(jì)記錄和有關(guān)資料越可信，可依靠的程度越高，重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)就越低。
第二，控制測試，評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。控制測試通常分為兩步，第一步是健全性測試，簡單地說就是看內(nèi)部制度是否完善，有無漏洞。第二步是符合性測試，就是通過一定的審計(jì)，測試被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制制度符合的程序，以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)。可見，制度的完善并不即是執(zhí)行有力，因此這一步才是內(nèi)控測試的關(guān)鍵，也是審計(jì)職員尋找薄弱環(huán)節(jié)的關(guān)鍵。符合性測試一般采用抽樣方法進(jìn)行，通常著重于那些最輕易失控的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和那些最可能發(fā)生差錯(cuò)和舞弊行為的關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
第三，實(shí)質(zhì)性測試，檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)性測試是針對交易業(yè)務(wù)、賬戶余額、列報(bào)和表露而言的，其測試目的是確定報(bào)表項(xiàng)目的正當(dāng)性、恰當(dāng)性與一致性，因而實(shí)質(zhì)性測試目標(biāo)與審計(jì)目標(biāo)是完全一致的。筆者將實(shí)質(zhì)性測試一般目標(biāo)概括為七個(gè)方面：（1）完整性，所有資產(chǎn)、負(fù)債及其他交易事項(xiàng)都已進(jìn)帳。（2）真實(shí)性，在特定某一時(shí)日，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債確實(shí)存在；在會(huì)計(jì)期間內(nèi)，所記錄的交易事項(xiàng)確實(shí)發(fā)生。（3）
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