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產(chǎn)品變動本錢差異分析的新方法
產(chǎn)品變動本錢差異包括直接材料差異、直接人工差異和變動制造用度差異。對于產(chǎn)品變動本錢差異的，使用的是標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法，然而，標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法只能生產(chǎn)品變動本錢差異的盡對數(shù)，因此它為產(chǎn)品本錢計劃和本錢控制提供的信息是不全面、不完整的。本文采用的指數(shù)雙因素分析法，一方面，可以分析產(chǎn)品變動本錢的總差異，不僅能夠計算生產(chǎn)品變動本錢差異的盡對數(shù)，而且能夠計算生產(chǎn)品變動本錢差異的相對數(shù)；另一方面，還可以分析產(chǎn)品變動本錢的均勻差異。因此，它可以為企業(yè)產(chǎn)品本錢計劃和本錢控制提供更加全面、更加完整的信息。一、產(chǎn)品變動本錢差異的標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法
根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法，產(chǎn)品變動本錢差異的計算公式為：
變動本錢差異=數(shù)目差異 價格差異=（實際數(shù)目-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)目）×標(biāo)準(zhǔn)價格 （實際價格-標(biāo)準(zhǔn)價格）×實際數(shù)目
二、產(chǎn)品變動本錢差異的指數(shù)雙因素分析法
1、產(chǎn)品變動本錢差異的指數(shù)雙因素分析法的基本原理和模型
指數(shù)因素分析法的基本原理是將總指數(shù)分解成各構(gòu)成因素連乘積的指數(shù)體系，它假定其它因素不變，測定某一因素變動對總指數(shù)或總指標(biāo)的程度和影響方向，若干因素指數(shù)乘積即是總量指標(biāo)變動的總指數(shù)，若干因素影響值之和即是總量指標(biāo)之差。從實質(zhì)上看，標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法把產(chǎn)品變動本錢總差異分為數(shù)目差異與價格差異這兩種類型，其根據(jù)是數(shù)目和價格這兩個因素的共同變動導(dǎo)致變動本錢偏離標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生產(chǎn)品變動本錢差異，這說明標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法的理論基礎(chǔ)是指數(shù)雙因素分析法。事實上，指數(shù)雙因素分析法比標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法更加全面、更加完善，這主要表現(xiàn)在以下四個方面：其一，分析產(chǎn)品變動本錢的總差異，不僅能夠計算生產(chǎn)品變動本錢數(shù)目差異與價格差異的盡對數(shù)，而且能計算生產(chǎn)品變動本錢數(shù)目差異與價格差異的相對數(shù)，而標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法只能計算生產(chǎn)品變動本錢數(shù)目差異與價格差異的盡對數(shù)；其二，企業(yè)可以利用指數(shù)雙因素分析法，通過調(diào)整價格指標(biāo)和數(shù)目指標(biāo)來調(diào)整本錢差異指標(biāo)，制定出適合企業(yè)實際的目標(biāo)本錢控制計劃，使產(chǎn)品本錢有利差異盡量增加，不利差異盡量減少。而標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法對企業(yè)目標(biāo)本錢控制計劃的制定沒有多大幫助，它輕易使企業(yè)僅以標(biāo)準(zhǔn)本錢為目標(biāo)，缺乏超越標(biāo)準(zhǔn)，增加有利差異的動力；其三，分析產(chǎn)品變動本錢的均勻差異，并可以計算出由于本錢結(jié)構(gòu)變化而產(chǎn)生的結(jié)構(gòu)性差異與由于本錢水平變化而產(chǎn)生的水平性差異的相對數(shù)與盡對數(shù)，而標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法無此功能；其四，指數(shù)雙因素分析法的計算過程比標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法方便、易懂。
限于篇幅，本文僅通過分析產(chǎn)品變動本錢總差異來對產(chǎn)品變動本錢差異的指數(shù)雙因素分析法和標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法進行比較。在指數(shù)雙因素分析法中，產(chǎn)品總變動本錢差異分析模型有個體現(xiàn)象本錢差異分析模型與總體現(xiàn)象本錢差異分析模型兩種類型，為了不失一般性，這里建立總體現(xiàn)象本錢差異分析模型。為了建立總體現(xiàn)象本錢差異分析模型，我們把產(chǎn)品變動本錢的實際本錢與標(biāo)準(zhǔn)本錢之比作為本錢差異總指數(shù)，并用q1來同一表示本期材料實際用量、人工實際工時和變動制造用度實際產(chǎn)量所耗實際工時，p1來同一表示本期材料實際價格、人工實際工資率和變動制造用度實際分配率，q0來同一表示材料標(biāo)準(zhǔn)用量、人工標(biāo)準(zhǔn)工時和變動制造用度實際產(chǎn)量應(yīng)耗標(biāo)準(zhǔn)工時，p0來同一表示材料標(biāo)準(zhǔn)價格、人工標(biāo)準(zhǔn)工資率和變動制造用度標(biāo)準(zhǔn)分配率。這樣，總體現(xiàn)象本錢差異分析模型為：
相對數(shù)：本錢差異總指數(shù)=數(shù)目差異指數(shù)×價格差異指數(shù)，即
∑q1p1/∑q0p0=（∑q1p0/∑q0p0）×（∑q1p1/∑q1p0） (1)
盡對數(shù)：本錢總差異=數(shù)目差異 價格差異，即
∑q1p1-∑q0p0 =（∑q1p0-∑q0p0） （∑q1p1-∑q1p0） (2)
2、產(chǎn)品變動本錢差異指數(shù)雙因素法的
由于實際工作中通常是多種材料、多個等級工資率、多種制造用度生產(chǎn)一種產(chǎn)品或多種產(chǎn)品，因此，總體現(xiàn)象本錢差異分析模型在分析多種材料、多個等級工資率、多種制造用度情況下的產(chǎn)品變動本錢差異中可以發(fā)揮很大的作用。限于篇幅，多種材料、多個等級工資率、多種制造用度情況下的產(chǎn)品變動本錢差異分析例題的基本資料請參見羅飛教授所著《本錢》一書中第194—199頁的例8-4、例8-7、表8-6、表8-7（羅飛.本錢會計，高等出版社，2004）。在羅飛教授所著《本錢會計》一書中，由于使用的是標(biāo)準(zhǔn)本錢分析法，因此，該例題只出了產(chǎn)品變動本錢總差異、產(chǎn)品變動本錢數(shù)目差異和價格差異的相對數(shù)。本文利用指數(shù)雙因素分析法，根據(jù)模型(1)、模型(2)，可以為該例題計算出直接材料本錢差異、直接人工本錢差異和變動制造用度差異的相對數(shù)和盡對數(shù)如表1所示：
表1 產(chǎn)品變動本錢差異分析表
差異項目 相對數(shù)(%) 盡對數(shù)(元)
由于實際用量對標(biāo)準(zhǔn)用量的偏離產(chǎn)生的差異 105.53% 1700
由于實際價格對標(biāo)準(zhǔn)價格的偏離產(chǎn)生的差異 101.31% 425
直接材料本錢總差異 106.92% 2125
由于實際工時對標(biāo)準(zhǔn)工時的偏離產(chǎn)生的差異 109.64% 1480
由于實際工資率對標(biāo)準(zhǔn)工資率的偏離產(chǎn)生的差異 101.22% 206
直接人工本錢總差異 110.98% 1686
由于實際工時對標(biāo)準(zhǔn)工時的偏離產(chǎn)生的差異 97.83% -600
由于實際分配率對標(biāo)準(zhǔn)分配率的偏離產(chǎn)生的差異 101.48% 400
變動制造用度總差異 99.28% -200
根據(jù)表1中的計算結(jié)果和指數(shù)雙因素分析法的基本原理，可進一步得生產(chǎn)品變動本錢差異的分析結(jié)論為：由于直接材料實際用量比標(biāo)準(zhǔn)用量增加,使直接材料本錢產(chǎn)生了5.53%，即1700元的不利差異，而由于直接材料實際價格比標(biāo)準(zhǔn)價格上升，使直接材料本錢產(chǎn)生了1.31%，即425元的不利差異，兩者對標(biāo)準(zhǔn)偏離的共同使產(chǎn)品的直接材料本錢產(chǎn)生了6.92%，即2125元的不利差異；由于直接人工實際工時比標(biāo)準(zhǔn)工時增加，使直接人工本錢產(chǎn)生了9.64%，即1480元的不利差異，而由于直接人工實際工資率比標(biāo)準(zhǔn)工資率上升，使直接人工本錢產(chǎn)生了1.22%，即206元的不利差異，兩者對標(biāo)準(zhǔn)偏離的共同影響使產(chǎn)品的直接人工本錢產(chǎn)生了10.98%，即1686元的不利差異；由于實際工時比標(biāo)準(zhǔn)工時減少，使變動制造用度產(chǎn)生了2.17%，即600元的有利差異，而由于實際分配率比標(biāo)準(zhǔn)分配率上升，使變動制造用度產(chǎn)生了1.48%，即400元的不利差異，兩者對標(biāo)準(zhǔn)偏離的共同影響使產(chǎn)品的變動制造用度產(chǎn)生了0.72%，即200元的有利差異。
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