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新會計準則下合并財務報表會計處理的變化研究
摘要：合并財務報表是企業集團規定編制的正式財務報表，是投資者判斷企業集團投資價值的重要依據，而且合并財務報表問題也是當今會計界的幾大難題之一。2006年2月15日，財政部頒發了新會計準則，從2007年1月1日開始在上市公司中執行，進而鼓勵在其他企業實行，合并財務報表的變化對各企業也產生了深遠的影響。因此，對新會計準則下合并財務報表會計處理的變化展開探討是當前新形勢的需要。關鍵詞：新會計準則；合并財務報表；會計處理
隨著世界經濟的發展，一體化程度越來越高，世界范圍內的企業合并的現象越來越多，這對會計界的合并財務報表問題提出了巨大的挑戰，新的合并財務報表必須滿足當前經濟形勢的需要，綜合反映整個企業集團的整體狀況。為此，國際會計準則進行了調整，我國已經同世界經濟接軌，會計準則必然也要同國際接軌，這樣才能適應經濟發展的需要，2006年，我國財政部頒發了新會計準則，在國際會計準則以及本國國情的基礎上，對合并財務報表各方面的會計處理做出了修訂，對合并財務報表的主體理論、合并財務報表的范圍，對少數股東權益的界定都進行了重新修訂，本文將對新會計準則下合并財務報表會計處理方面的變化展開探討。
一、新會計準則下合并財務報表主體理論由母公司理論轉變為實體理論
編制合并財務報表是針對整個企業集團而言，合并財務報表能夠反映整個企業集團整體的經營狀況，滿足投資者對信息的需要。對于合并財務報表主體理論而言，對整個企業集團不同的認識會形成不同的會計理論，另外，不同的會計理論對于合并范圍以及少數股東權益的界定也不相同，2006年新會計準則發布以后，我國對合并財務報表的主體理論進行了重新界定，我國開始同國際會計準則接軌，采用實體理論來編制合并財務報表，而不再使用母公司理論。
（一）母公司理論與實體理論概念界定上的差異，更能體現少數股東的利益
顧名思義，母公司理論強調母公司或者整個控股公司的股東利益，母公司或者控股公司可以完全控制子公司的財務以及經營決策，忽視少數股東的利益，滿足母公司的股東以及債權人對于母公司合并財務報表信息的需求，從整個企業集團來看，母公司理論只看重母公司的利益，而沒有直觀且全面地揭示整個企業集團的財務信息，這對于信息使用者是不利的，鑒于以前我國會計方面的規定，我國一般采納母公司理論。隨著我國經濟逐漸同世界經濟接軌，我國的會計準則也開始同國際會計準則接軌，國際會計準則一般采用實體理論，把所有股東放在平等的水平上，不過分強調母公司或者控股股東的利益，合并凈收益在控股股東以及少數股東之間予以分配，根據實體理論編制的合并財務報表能夠反映整個企業集團整體的財務狀況，保護了少數股東的利益，更加適合當前經濟發展的需要。因此，新會計準則規定，企業集團編制合并財務報表需要采納實體理論。
（二）母公司理論與實體理論在反映會計信息質量方面有差異，使會計信息更加真實、可靠
會計上對會計信息質量的要求有很多，其中主要的就是要求會計信息真實可靠、具有可比性并且容易讓會計信息使用者理解。實體理論同母公司理論相比，更能保證會計信息的質量。首先，實體理論不僅考慮到屬于母公司的利益，而且也兼顧了少數股東的利益。從集團公司內部未實現損益來說，實體理論強調全部抵消，而不是根據母公司的持股比例來抵消，這樣有助于減少企業集團內部利用關聯交易操縱利潤現象的發生，有助于保證會計信息真實可靠。其次，實體理論強調對母公司、子公司以及少數股東權益都按照公允價值進行計價，這樣能夠保證各方面反映出來的會計信息具有可比性，而母公司理論對母公司的資產負債以及少數股東權益按照歷史成本計價，而對子公司采用公允價值計價，這樣就會采用雙重計量標準，使得會計信息不具有可比性。第三，按照實體理論，要將少數股東權益在合并財務報表中的股東權益類顯示，準確地反應整個企業集團的財務狀況，而母公司理論將少數股東權益列示于負債以及股東權益之間，這樣不方便會計信息使用者理解整個財務報表的信息。因此，新會計準則下強調實體理論，更能準確反映整個企業集團的財務信息，保證會計信息真實可靠、完整而且容易理解。
二、新會計準則下合并財務報表會計處理中合并范圍發生變化
明確合并財務報表的范圍是編制合并財務報表的前提，合并范圍是否科學直接影響了會計報表以及會計信息的質量。新會計準則中對于合并財務報表合并范圍的確定主要是針對子公司而言，新會計準則要求根據是否控制來判斷合并財務報表的范圍，只要是母公司所控制的子公司都必須納入合并財務報表的范圍，包括母公司直接或者通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或者以下的表決權但是能夠控制的子公司。主要表現在以下幾個方面：
（一）確定合并財務報表的基礎發生變化
目前，隨著世界經濟的發展，企業兼并現象越來越多，合并財務報表也越來越重要，我國為了適應國際經濟形勢的需要，重新修訂了會計準則。首先，是合并財務報表合并范圍中控制權的變化，新準則強調只要是母公司所控制的子公司全部納入合并財務報表的范圍，在原有準則的基礎上，新準則更加強調實質性控制原則，以控制為基礎確定合并財務報表的范圍，強調實際意義上的控制，而不僅僅是法律上的控制，因此，新會計準則在編制合并財務報表時，要以實際上的控制權為依據，以此來確定合并財務報表范圍的基礎。其次，是在數量標準上控制權的變化，合并范圍首先的基礎就是實質意義上的控制，而對實質控制的判斷標準就是數量意義上的控制，從數量標準來看，只有母公司直接或者通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或者以下的表決權但是能夠控制的子公司才能納入合并財務報表的范圍，新會計準則同原有的會計準則相比，在數量標準的計算上更加明確，措辭更加清晰，規范、嚴謹，新準則強調半數以上表決權，而不同于半數以上權益性資本，權益性資本的界定是不太清晰的，股票分為普通股以及優先股，普通股有表決權，對公司有實質性的控制，而優先股并不能對公司擁有實質性的控制權，因此，新準則在這方面界定更加規范，不僅母公司可以通過子公司來表達母公司的戰略方針，也可以控制更為低級的子公司，進而控制整個企業集團，更有利于反映真實的財務信息，有利于會計工作者編制合并財務報表，同時，也有利于報表信息使用者更多地了解合并財務報表中的財務信息。第三，新準則不再強調重要性原則，不再根據子公司對母公司是否重要，是否對母公司產生重大影響而判定是否納入合并范圍，而是除特殊情況外，子公司全部納入合并財務報表的范圍，整體反映整個企業集團的財務狀況。 （二）對于納入合并財務報表范圍的子公司進行了清晰的界定
新會計準則在控制基礎上發生了變化，不再強調重要性原則，除特殊情況外，子公司全部納入合并財務報表的范圍，而且對于納入合并財務報表的子公司進行了清晰的界定。首先，新準則根據控制原則，將母公司控制的所有子公司都納入合并財務報表的范圍，無論是否對公司產生重要影響或者經濟業務是否特殊，這樣能夠真實的反應整個企業集團的財務信息。但是，對納入合并范圍的子公司新會計準則也進行了明確的界定，有個清晰的分類，最主要的就是母公司直接或通過子公司擁有被投資單位半數以上的表決權，如果不符合此條件的就要排除在外，因為新準則更強調實質意義上的控制，而不強調法律意義上的控制，要有證據表明擁有實質控制權才能納入合并財務報表的范圍，另外，對于當期收購但是在整個報告期內還沒有出售的子公司，由于母公司能夠對其實施實質意義上的控制，因此，應將這類子公司納入合并財務報表的范圍，在這一方面新準則同舊會計準則是不同的。對于超額虧損子公司，如果不是破產清算，還處于持續經營狀態，而且該子公司對母公司能夠產生重大影響，母公司對該子公司實施控制權并承擔子公司的超額虧損，那么該子公司應該納入合并財務報表的范圍，便于會計信息使用者了解企業集團真實的財務狀況。其次，新會計準則也對不能納入合并財務報表的子公司進行了明確的界定，對于不能納入合并財務報表的子公司就是處于特殊情況的超額虧損子公司，正常狀況下的超額虧損子公司應該納入合并財務報表的范圍，而特殊情況除外，例如，如果某子公司已經不準備持續經營，準備清算或者宣告破產，那么母公司對子公司已經沒有實質意義上的控制權，那么該子公司就不應該納入合并財務報表的范圍。因此，對于界定子公司是否納入合并財務報表的范圍，關鍵是看母公司是否還能夠進行實質性的控制。
三、新會計準則取消了“未確認投資損失項目”，不再單列，并規范了少數股東權益的列示范圍
2006年新會計準則發布以后，取消了“未確認投資損失項目”，根據合并財務報表的實體理論，對于納入合并財務報表范圍的子公司的未確認投資損失項目，應該在母公司權益以及非控制權益之間進行分配，應當沖減未分配利潤，未確認投資損失項目不再單列，公司在根據新會計準則調整合并財務報表的過程中，應該根據合并資產負債表的未分配利潤項目以及合并利潤表中的凈利潤項目以及歸屬于母公司所有者的凈利潤項目進行調整，未確認投資損失不再單獨列出。另外，對于少數股東權益，新會計準則將少數股東權益并在合并資產負債表中的權益類予以顯示，不再列示與負債與股東權益之間，這樣更符合規范，反映了實體理論的范疇，強調實質性控制。
參考文獻：
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