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會計期內(nèi)取得或喪失多數(shù)股權(quán)后合并報表的編制
一、期中股權(quán)投資變動對信息客觀性與可比性的會計信息的客觀性與可比性是信息使用者在閱讀報表、進行決策時最為關(guān)心的兩個會計信息質(zhì)量特征。
當取得或喪失多數(shù)股權(quán)不是剛好發(fā)生在會計期初或期末，而是發(fā)生在一個會計期間中的某一天，就會發(fā)生本期與前期相比，合并報表的合并范圍將發(fā)生變化。這種變化可能會使一個公司合并報表上所列示的前后兩個時期或期末期初兩個時點的比較數(shù)據(jù)變得不可比，由此破壞了會計信息的可比性；但如果為了達到可比性，將比較期的會計信息按相同口徑和合并范圍進行調(diào)整，則會計信息的客觀性又可能會受到損害。這是合并會計報表的一個難點，需要會計人員在會計信息的客觀性與可比性之間盡可能地找到一個最佳的平衡點。
對于會計期內(nèi)（或稱期中）取得或喪失多數(shù)股權(quán)后的合并報表，我國尚未制定合并會計報表的會計準則予以規(guī)范。現(xiàn)根據(jù)《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表及對子公司投資會計》中的原則性規(guī)定，參照我國財政部近年來所發(fā)布的一些文件、通知（主要是一些“問題解答”）中涉及的，結(jié)合會計實務(wù)中的慣例，對期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)的合并報表會計處理問題作一探討，求教于同行。
二、期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)后合并范圍的確定
會計期內(nèi)取得或喪失多數(shù)股權(quán)一般是由于母公司在會計期間內(nèi)的某一天因購買或出售了子公司而形成的。國際會計準則第27號中規(guī)定：“子公司的經(jīng)營成果應(yīng)自購買日起計入合并財務(wù)報表，……被出售的子公司到出售日為止的經(jīng)營成果計入合并收益表。”我國財政部2003年2月印發(fā)的“關(guān)于執(zhí)行《會計制度》和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）”中也作了相似的規(guī)定，且較詳細地規(guī)定了企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司時，合并報表的合并范圍的確定問題以及需要披露的內(nèi)容。據(jù)此，當一個公司在會計期內(nèi)因購買或出售子公司而取得或喪失多數(shù)股權(quán)時：
1.合并資產(chǎn)負債表。不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，即：對于期中取得子公司多數(shù)股權(quán)的母公司，其合并資產(chǎn)負債表中對該子公司的報表數(shù)期末要合并，期初不要合并；對于期中喪失子公司多數(shù)股權(quán)的母公司，其合并資產(chǎn)負債表中對該子公司的報表數(shù)期末不再合并，期初仍合并。
2.合并利潤表。應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表；將被出售的子公司自期初起至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。這也意味著母公司對一個子公司的收入、成本、利潤是否要合并，以是否能夠控制為標準。在能夠控制的期間內(nèi)發(fā)生的，應(yīng)予合并；反之，對在不能夠控制的期間內(nèi)發(fā)生的，則不應(yīng)合并。
3.合并現(xiàn)金流量表。應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映（對購買日子公司的現(xiàn)金余額在“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目中扣除）；將被出售的子公司自期初起至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映（對出售日子公司的現(xiàn)金余額在“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目中扣除）。
三、期中通過購并取得多數(shù)股權(quán)后合并報表編制實例
[例1]原平公司于2002年7月20日以150萬元購得云高公司80%的股權(quán)。2002年6月30日云高公司的凈資產(chǎn)為180萬元，其中：股本100萬元、資本公積30萬元、盈余公積20萬元、未分配利潤30萬元（2002年初未分配利潤20萬元，2002年1月1日至6月30日凈利潤10萬元）。
云高公司2002年7月1日至12月31日取得凈利潤15萬元，于2002年9月30日以現(xiàn)金向全體股東分配并發(fā)放2001年末累計可供分配的利潤20萬元，于2002年末按全年凈利潤的20%計提盈余公積。
要求：（1）編制云高公司發(fā)放股利和計提盈余公積的會計分錄，并云高公司年末所有者權(quán)益。（2）編制原平公司購買云高公司股權(quán)、收到分利、年末按權(quán)益法確認投資收益和攤銷股權(quán)投資差額（按3年分攤）的會計分錄。（3）編制原平公司2002年末編制合并報表時的合并抵銷分錄。（4）編制原平公司2002年合并會計報表工作底稿。
[解]
1.云高公司的會計處理(金額均以萬元為單位)
9月30日宣告發(fā)放股利:
借:利潤分配——應(yīng)付股利 20
貸:應(yīng)付股利 20
12月31日計提盈余公積:
借:利潤分配——提取盈余公積
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