談我國會計要素與會計科目的協(xié)調

談我國會計要素與會計科目的協(xié)調

摘要：我國財政部統(tǒng)一制定的科目，在分類上同各會計要素的名稱存在較大的差異，前后不能連貫統(tǒng)一，缺乏嚴密性、合理性，這直接了會計信息質量的高低。應取消利潤要素、重新定義收入要素、增設利得損失要素，取消成本類科目，分解損益類科目，保證會計要素與會計科目的協(xié)調。　　會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化，是反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位。會計科目是對會計要素進行分類的項目，它必須結合會計要素的特點來設置。只有通過對會計要素內容的再分類，確定合理的會計科目，才能對活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄和反映，為信息使用者提供更為全面有效的信息。然而我國財政部統(tǒng)一制定的會計科目，在分類上同各會計要素的名稱存在較大的差異，前后不能連貫統(tǒng)一，缺乏嚴密性、合理性。本文通過對二者差異的，進而提出協(xié)調二者的改進建議，實現會計要素和會計科目分類的統(tǒng)一，以便于有關各方能準確地掌握和利用會計信息進行決策。　　一、二者差異　　1.我國《會計制度》將會計要素劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素，而會計科目按其所反映的經濟內容劃分為資產類、負債類、所有者權益類、成本類和損益類五大類會計科目。其中資產、負債和所有者權益三大會計要素的內容和資產類、負債類、所有者權益類會計科目的分類內容沒有差別，而其他三個會計要素的劃分和相應的會計科目劃分就有著很大的不同。除了名稱上存在很大的差異外，在內容上也存在很大的不同。如會計要素中沒有成本要素，而會計科目中有成本類會計科目這一項目；會計要素中有收入、費用兩大會計要素，而會計科目中沒有收入、費用類會計科目，而是將二者合并劃歸為損益類會計科目；另外，會計要素中有利潤要素，而會計科目中沒有利潤類會計科目這一項目。　　2.成本類會計科目包括“制造費用”和“生產成本”等科目，由于前者于期末應轉入后者賬戶的借方，因此前者賬戶期末一般無余額。而后者期末余額表示尚未生產完工的在產品，企業(yè)編制會計報表時，將“生產成本”賬戶的余額列入存貨項目中，作為資產要素中流動資產的一部分列示于資產負債表上。　　3.所有者權益類會計科目中包含了“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“本年利潤”、“利潤分配”會計科目，除了“實收資本”、“資本公積”科目外，其他科目都和利潤有關，如“盈余公積”是從利潤中提取出來的，“利潤分配”科目的余額反映的是企業(yè)實現的凈利潤經過彌補虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤后留存在企業(yè)的歷年結存的利潤。也就是說所有者權益類會計科目不僅包括所有者權益要素，而且包含利潤要素，而會計要素中所有者權益和利潤是并列的互不相容的兩大會計要素，并且利潤要素沒有對應的利潤類會計科目，這在概念劃分上是很不明朗的。　　4.損益類會計科目包括收入類科目和費用類科目，反映的是廣義上的收入和費用，而《企業(yè)會計制度》中收入與費用兩大要素，均是狹義上的收入和費用，僅指日常經營活動中取得的收入和發(fā)生的費用，并不包括“營業(yè)外收入”、“補貼收入”等廣義收入類科目所核算的收入和“營業(yè)外支出”等廣義費用類科目所核算的費用。前已述及，會計科目是對會計要素進行分類的項目，因此二者界定的范圍本應一致，而這幾個損益類會計科目對應的會計要素缺位。這種會計要素的類別名稱與會計科目表上的類別名稱間的差異，使得會計要素、會計科后一條線互不連貫。　　5.投資收益處境尷尬。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：收入是企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。從該定義可以看出，其內涵與外延不相符，其外延包含主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，但在表示內涵的界定上卻使用了讓渡資產使用權的定語，由于企業(yè)用資產對外債權投資屬于讓渡資產使用權的行為，這樣對外債權投資收入就理應被包含在收入里，這顯然與前面對收入外延的規(guī)定相矛盾。而企業(yè)對外投資收入是通過損益類會計科目中的“投資收益”進行核算，那么該科目對應的會計要素是收入要素，還是對應的會計要素缺位？　　二、改進建議　　為便于有關各方能準確地掌握和利用信息進行決策，消除會計要素與會計科目的之間的以上差異，則既要對會計要素進行重新劃分，又要完善會計科目的分類，實現二者的協(xié)調統(tǒng)一。　　1.取消利潤要素。理由如下：一是利潤是廣義收入與廣義費用對比的結果，收入和費用的確認和計量實際上就是對利潤的確認和計量，其數量可根據會計等式推算出來；二是利潤其實質是所有者權益的一個組成部分，因為所有者權益是投資者對凈資產的所有權，凈資產包含了實現的利潤。所有者權益要素和利潤要素之間在概念上是包含與被包含的關系，不應劃分為同級次的并列的會計要素，而且根據會計等式“資產=負債 所有者權益”來，收入能導致所有者權益增加，費用能導致所有者權益減少，而利潤是收入與費用對比的結果，是從屬于收入和費用的衍生物；三是國際會計準則也未單獨設置利潤要素，應與國際慣例協(xié)調。當然也有人提出我國不能取消利潤要素，認為利潤是我國衡量企業(yè)經營業(yè)績的重要指標。誠然，結合我國國情，將利潤作為重要考核指標，并非一定要保留利潤會計要素。為兼顧國際慣例與國內實情，筆者認為利潤可以作為衡量企業(yè)經營業(yè)績的重要指標，不應成為與所有者權益并列的會計要素，而應成為所有者權益要素下的一個會計核算項目。而且現行的會計科目表中有關利潤項目（如本年利潤、利潤分配）已歸入在所有者權益類會計科目中。通過改進兩者才能達到統(tǒng)一，便于會計科目的使用和賬戶的記錄，也并不會誤導會計信息使用者。　　2.重新定義收入要素。收入有廣義和狹義之分。我國會計界一般認為廣義的收入包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益等，而狹義的收入僅指營業(yè)收入。前已述及，《企業(yè)會計制度》中對收入要素所下定義，其內涵與外延不相符，建議將其定義為“收入是企業(yè)在銷售商品、提供勞務等日常活動中所形成的利益的總流入，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。”即收入要素中剔除讓渡資產使用權等形成的對外投資收入，也不包括營業(yè)外收入，僅指營業(yè)收入。3.增設利得、損失要素。會計等式“收入-費用=利潤”不嚴謹，由于我國會計要素中的收入、費用要素的均是狹義所指，收入中排除了利得，費用中排除了損失，而利潤包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤，該式左方僅指營業(yè)利潤，而右方利潤所指不明，會計要素之間本應存在的勾稽關系受到了破壞。更為嚴重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業(yè)外收入和一些廣義費用的確認與計量提供應有的理論依據。利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發(fā)的經濟業(yè)務中取得，屬于那種不經過經營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，如因其他企業(yè)違約而收取的罰款、處理固定資產凈收益等。損失是與賺取營業(yè)收入無關的經濟利益的流出，如企業(yè)違約而支付的罰款、處理固定資產凈損失、對外捐贈等。。增設利得、損失要素，一則使會計等式更，即“收入 利得-費用-損失=利潤（不是會計要素，是一指標）”，二則使營業(yè)外收入、投資收益，補貼收入、營業(yè)外支出等會計科目的設置“名正言順”。　　4.取消成本類會計科目，將其并入資產類科目。企業(yè)生產成本是按一定產品來歸集生產費用，產品成本項目包括直接材料費、直接工資和制造費用，而這些生產費用在生產過程中改變了原來的物質形態(tài)，逐漸轉變?yōu)楫a成品和半成品等存貨資產。將“生產成本”、“制造費用”等成本類科目并入資產類科目，使資產要素和資產類會計科目相統(tǒng)一，有利于資產負債表的編制，充分發(fā)揮會計報表的作用，為信息使用者進行決策提供可靠的會計信息。　　5.取消損益類會計科目，增設收入類、費用類、利得類、損失類會計科目。通過對會計要素的重新劃分，我國會計要素可劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得和損失七大要素。為保證會計要素與會計科目的協(xié)調統(tǒng)一，應取消損益類會計科目，增設收入類、費用類、利得類、損失類會計科目，各要素相應的會計科目則分別為資產類、負債類、所有者權益類、收入類、費用類、利得類和損失類七大類。　　：　　[1]彭俊。對收入、費用和利潤要素定義的剖析[J].財會月刊，2003，（6）。　　[2]牛愛民。我國會計要素定義的回顧與評價[J].經濟師，2003，（6）。　　[3]湯湘希。中外會計要素的比較[J].湖北財稅，2002，（7）。　　[4]孔慶林，李孝林。會計對象要素比較觀[J].北京工商大學學報（科學版），2002，（1）。

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