新會計準則下合并商譽存在的問題及對策

新會計準則下合并商譽存在的問題及對策

　　 　　摘要：2006年2月財政部重新修訂、補充頒布了《企業會計準則》，此次準則在保留我國特色的同時，也體現出了同國際會計準則的高度趨同性。其中，對于合并商譽問題做出了明確的規定，即采用國際通行做法，將合并商譽在合并報表中單獨列示，并在每會計期末進行減值測試，確認相應的減值損失。這樣的處理，可給報表使用人帶來更加可靠合理的報表數據，有助于其做出相關的經濟決策。
　　關鍵詞：新會計準則；合并商譽；確認；計量
　　
　　一、新會計準則中關于商譽會計處理的規定
　　
　　商譽是備受會計理論界與實務界關注的一個話題。對于商譽的確認、計量和列報問題，國際上已經形成了較為完善的做法。但由于我國經濟發展起步較晚，市場不夠完善，一直未對商譽做規范的規定，僅是簡單規定對于外購商譽按成本入賬并在合理使用年限內進行攤銷。購買法和權益結合法的主要區別之一就是是否對合并商譽進行確認，只有在購買法下才涉及合并商譽問題。商譽根據其產生方式的不同，分為自創商譽和外購商譽。從國際上大部分國家的慣例來看，對于企業自創的商譽，一般不予以確認；在企業的并購行為中，對于購買法下的外購商譽，一般予以確認；對于權益結合法下的外購商譽，一般不予以確認。本文討論的商譽都是指企業合并過程中產生的外購商譽，外購商譽也可以稱作合并商譽。
　　(一)商譽的確認
　　商譽是由于收購方企業對被收購方企業存在著良好的預期，認定其能夠在未來時期獲取正常水平以上的超額收益，因而確認的后者所擁有的各種優越條件與無形資源，這在一定義體現了外購商譽的經濟實質。
　　購買法下，實施合并的企業在合并日，將購買的被并企業的資產、負債按評估后的公允價值記入實施合并企業的資產和負債，購買成本超過被并企業可辨認凈資產公允價值的差額作為外購商譽，即在合并資產負債表上用單獨的項目體現出來。
　　(二)商譽的減值測試
　　新頒布的會計準則《企業會計準則第20號——企業合并》對于商譽的確認和計量作了新的規定。在非同一控制下的企業合并中，合并成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值的部分，確認為商譽；合并成本小于被購買方可辨認凈資產公允價值的部分，直接計入合并當期損益。初始確認后的商譽，不再進行攤銷，而是于每一個會計年度期末，按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定對其進行減值測試。但是鑒于商譽難以獨立產生現金流量，因此，應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。
　　1、系統攤銷轉變為減值測試的原因
　　在會計理論與會計實務中，商譽是作為可攤銷資產處理的，攤銷數額則是該期間內商譽價值遞減的大約估計數，隨著商譽價值的攤銷，商譽的賬面價值呈現出等額遞減的趨勢。表面上看，似乎這樣的處理無可挑剔，因為在傳統會計中，固定資產等資產價值的損耗都是通過逐期計提折舊的方式而得以補償的，然而，規定商譽攤銷的做法卻掩蓋了一個非常重要的問題，即商譽本身價值減損的確認問題，因為商譽價值減損與固定資產損耗在內涵上是完全不同的兩個概念。合并商譽從要素分類上屬于企業的長期資產，它的價值又很容易在短時間內發生大幅度的波動，所以僅僅按直線法進行攤銷，有時尚不足以反映其價值減少的情況。因此，合并商譽經過確認進入會計系統以后，除了按照既定的攤銷方案系統分期攤銷之外，還要進行減值測試。
　　2、減值測試的優點
　　首先，減值測試體現了“決策有用論”的會計目標。由于合并商譽涉及的金額較大，其會計處理方法極大地影響了企業的資產負債表及利潤表。對于合并商譽采用與存貨跌價準備、固定資產減值趨同的會計處理方法，有利于從整體上揭示企業資產的真實價值，從而有利于現在和潛在的投資者利用財務報告數據評估公司的內在價值和風險，做出投資決策。

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