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基于工作底稿法研究現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄的編制規(guī)律
[摘 要] 本文在分析現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄編制的難點及其研究必要性的基礎(chǔ)上，以工作底稿為手段，結(jié)合案例從理論上探討了現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄借貸名稱、借貸方向的確定及借貸金額的計算等問題，并據(jù)以提出了現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄編制的一般規(guī)律。 [關(guān)鍵詞] 工作底稿法；現(xiàn)金流量表；調(diào)整分錄現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制的財務(wù)狀況變動表。《企業(yè)會計準則第31號—現(xiàn)金流量表》指南和CPA教材介紹的現(xiàn)金流量表編制方法主要是工作底稿法和T型賬戶法。當應(yīng)用工作底稿法或T形賬戶法編制現(xiàn)金流量表時，需要編制大量的調(diào)整分錄，涉及項目多，分析工作量大。如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)復雜、繁瑣，翻閱、分析賬戶記錄工作量還將增加，在實踐操作上，容易造成遺漏，數(shù)據(jù)的準確性不能得到保證。在會計實務(wù)操作中，哪些項目需要調(diào)整不容易確定，調(diào)整分錄如何編制也不易掌握，項目的調(diào)整程序又無規(guī)律可循，給企業(yè)的會計報表編制工作增加了一定的難度。為此，無論在實務(wù)工作中，還是在會計理論界，財務(wù)會計人員紛紛另避蹊徑，研究、尋找各種可替代或可輔助編制完成現(xiàn)金流量表的方法，比如公式法、復式分錄法、輔助明細賬法、現(xiàn)金日記賬法、日記憑證法等等。但是，這些方法只能治標、不能治本，使得工作底稿法或T形賬戶法在理論研究中無法得到深化和積極推廣，以致使其在實務(wù)工作中的應(yīng)用也受到一定的限制。基于時間、效率、成本、效果的考慮，無論是在會計實務(wù)還是在會計教學中，在編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄時需要遵循一定的程序和規(guī)律，以保證準確編制現(xiàn)金流量表，提高會計工作的效率和效果，提高會計信息質(zhì)量。所以，現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄編制的研究也就成為必要和必需。在此，本文僅以工作底稿(法)為基礎(chǔ)，探討現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄借貸名稱、借貸方向、借貸金額的有關(guān)問題。
一、調(diào)整分錄借貸名稱的確定及調(diào)整次序
當采用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表時，必須以工作底稿為手段，以利潤表和資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對每一項目進行分析并編制調(diào)整分錄，調(diào)整分錄編制完成后必須全部過入工作底稿的相應(yīng)部分，以保證有關(guān)數(shù)據(jù)的平衡關(guān)系和現(xiàn)金流量表的正確。據(jù)此，可以說明調(diào)整分錄的借貸名稱應(yīng)該與工作底稿中會計報表項目名稱相互一致。也就是說，調(diào)整分錄借貸名稱應(yīng)該是報表項目名稱，而不是會計科目名稱。
現(xiàn)金流量表包括主表和補充資料兩部分。主表部分依次反應(yīng)的是經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。主表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量必須以利潤表中的營業(yè)收入為起算點，調(diào)整與經(jīng)營活動有關(guān)的項目的增減變動，涉及的項目主要是利潤表項目和資產(chǎn)負債表中流動資產(chǎn)，流動負債項目。現(xiàn)金流量表中的投資活動包括非現(xiàn)金等價物的短期投資和長期投資的購買與處置、固定資產(chǎn)的購建與處置、無形資產(chǎn)的購置與處置等，涉及的項目主要是資產(chǎn)負債表中的長期資產(chǎn)項目和流動負債項目。籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要反映了企業(yè)收到的投資者投入企業(yè)的現(xiàn)金和發(fā)行債券、舉借各種借款收到的現(xiàn)金以及為獲得前期現(xiàn)金流入而付出的代價。涉及的項目主要是資產(chǎn)負債表中的流動負債項目、長期負債項目、所有者權(quán)益項目。
綜上所述，調(diào)整分錄借貸名稱必須是報表項目。報表項目調(diào)整次序一般應(yīng)該先是利潤表項目，然后依次是資產(chǎn)負債表項目中的流動資產(chǎn)，長期資產(chǎn)，流動負債，長期負債，所有者權(quán)益等。
二、調(diào)整分錄借貸方向的確定
按照工作底稿法的編制程序，編制調(diào)整分錄前必須將資產(chǎn)負債表的期初數(shù)和期末數(shù)過入工作底稿的相應(yīng)欄目，同時，還必須將利潤表的本期數(shù)過入工作底稿利潤表項目的本期數(shù)欄。下面，以注會教材中工作底稿部分資料為例(見2006年注會教材現(xiàn)金流量表編制案例)，分析說明調(diào)整分錄的編制。
例1．假設(shè)利潤表項目中當期“主營業(yè)務(wù)收入” 1，250，000 元和當期“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)” 212，500 元(賬中數(shù))，當期均收到。那么“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品收現(xiàn)”應(yīng)為1，462，500 元。但是，由于當期“應(yīng)收賬款”增加 300，000 元(取自賬中數(shù)，因為資產(chǎn)負債表“應(yīng)收賬款”項目已扣計提的壞賬準備)，說明當期收入中有 300，000 元未收到。當期“應(yīng)收票據(jù)”項目減少 200，000 元，說明上期款項本期收回 200，000 元，因此，“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品收現(xiàn)”應(yīng)為( 1，462，500-300，000 200，000 ) 1，362，500 元。調(diào)整分錄編制如下：
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品收現(xiàn)
1，362，500
應(yīng)收賬款 300，000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1250，000
應(yīng)交稅金
——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
212，500
應(yīng)收票據(jù) 200，000
例 2．假設(shè)利潤表項目中當期“主營業(yè)務(wù)成本” 750，000元和當期“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)” 42，466元(賬中數(shù))，當期均已付出。那么“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品付現(xiàn)”應(yīng)該為 792，466元。但是由于當期“應(yīng)付票據(jù)”項目減少了 100，000 元，說明本期支付了上期應(yīng)付款項 100，000 。當期“存貨”項目減少5，300元，說明本期耗用了前期存貨5，300 元。據(jù)此，“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品付現(xiàn)”應(yīng)該等于( 792，466 100，000-5，300 ) 887，166元，調(diào)整分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本 750，000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)
42，466
應(yīng)付票據(jù) 100，000
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品付現(xiàn)
887，166
存貨 5，300
通過上述調(diào)整分錄與工作底稿相應(yīng)資料的對比分析，可以知道，編制調(diào)整分錄時，確定調(diào)整分錄借貸方向的一般規(guī)律是：現(xiàn)金流入時借記現(xiàn)金流入類項目，現(xiàn)金流出時應(yīng)貸記現(xiàn)金流出類項目；收入類項目應(yīng)貸，成本費用類項目應(yīng)借；資產(chǎn)類項目本期增加應(yīng)借，本期減少應(yīng)貸；權(quán)益類項目本期增加應(yīng)貸，本期減少應(yīng)借；取賬中借方發(fā)生額應(yīng)借，取貸方發(fā)生額應(yīng)貸。總之，調(diào)整分錄有關(guān)項目的借貸方向一般應(yīng)該與各類性質(zhì)賬戶的記賬方向一致。
三、調(diào)整分錄借貸金額的計算
由前例可以看出，對利潤表項目進行調(diào)整時，其借貸金額一般直接來源于本期數(shù)。但是由于對資產(chǎn)負債表項目進行調(diào)整的時間不一致，造成其金額確定比較復雜。根據(jù)工作底稿的結(jié)構(gòu)，可以知道，工作底稿中資產(chǎn)負債表項目期初數(shù)加減調(diào)整分錄中的借貸金額應(yīng)當?shù)扔谄谀⿺?shù)。根據(jù)賬戶的結(jié)構(gòu)，可以確定資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類賬戶期初余額加減本期借貸方發(fā)生額以后等于期末余額。這就表明，資產(chǎn)負債表項目調(diào)整分錄借貸金額總計最終應(yīng)該和相應(yīng)賬戶本期借貸方發(fā)生額保持一致，不能多調(diào)也不可以少調(diào)。因此，資產(chǎn)負債表項目調(diào)整分錄借貸金額的確定具體分為以下三類：
1．資產(chǎn)負債表大部分項目調(diào)整分錄金額來源于相應(yīng)項目(或會計賬簿，如上例“應(yīng)收賬款”)期末期初軋差數(shù)。如果其計算結(jié)果為零，說明該項目不需要進行調(diào)整，例如注會教材案例中的“應(yīng)付賬款”和“其他應(yīng)付款”項目。
2．由于在調(diào)整利潤表項目時，部分資產(chǎn)負債表項目同時已經(jīng)做了調(diào)整，所以，在調(diào)整這些資產(chǎn)負債表項目時，調(diào)整分錄的金額應(yīng)該為相應(yīng)項目期末期初軋差數(shù)減去已調(diào)整數(shù)。如果其結(jié)果為零，說明該項目已經(jīng)在前面調(diào)整分錄中調(diào)平了，在此就不需要再做調(diào)整了，例如注會教材案例中的“應(yīng)收票據(jù)”項目。
3．同理，由于在調(diào)整前面的資產(chǎn)負債表項目時，后面的有些項目也同時作了局部調(diào)整，所以在對這些項目進行最后調(diào)整時，調(diào)整分錄金額為相應(yīng)項目或會計賬簿剩余未調(diào)整數(shù)。注意，此時我們經(jīng)常需要借助相關(guān)賬簿資料，查找或計算尚未調(diào)整數(shù)。
例3．假設(shè)，工作底稿中“固定資產(chǎn)原價”項目期末數(shù)、期初數(shù)分別為2，401，000元、1，500，000元；“固定資產(chǎn)”賬簿本期借、貸方發(fā)生額分別為1，501，000元、600，000元。由于在調(diào)整利潤表項目時，已經(jīng)對“固定資產(chǎn)原價”項目做了600，000元(貸方發(fā)生額)的調(diào)整。所以，“固定資產(chǎn)原價”項目尚需調(diào)整的金額應(yīng)該為借方發(fā)生額或尚未調(diào)整數(shù)1，501，000元(=2，401，000-150，000 600，000)。經(jīng)過核查“固定資產(chǎn)”賬簿資料，可以知道，其中101，000元為固定資產(chǎn)購入，付出了現(xiàn)金；1，400，000元為完工工程轉(zhuǎn)入。因此，調(diào)整分錄為：
借：固定資產(chǎn)原價1，501，000
貸：投資活動現(xiàn)金流量
——購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金
101，000
在建工程 1，400，000
例4．假設(shè)，工作底稿中”應(yīng)交稅金”項目期末數(shù)、期初數(shù)分別為105，344元， 30，000元；“應(yīng)交稅金”賬簿中貸方發(fā)生額總計314，899元，其中，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)212，500元(注：在調(diào)整“主營業(yè)務(wù)收入”時已調(diào))、應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅102，399元(注：在調(diào)整“所得稅”時已調(diào))；借方發(fā)生額總計239，555元，其中應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)42，466元(注：在調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”時已調(diào))、應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(已交稅金)100，000元、應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅97，089元。因此，剩余未調(diào)整數(shù)為197，089元，調(diào)整分錄編制如下：
借：應(yīng)交稅金197，089
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付各項稅費
197，089
需要說明的是，本文在此僅以工作底稿為基礎(chǔ)分析說明了，確定現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄借貸名稱、借貸方向及計算借貸金額的一般規(guī)律。在具體編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄時，應(yīng)該在遵循一般規(guī)律的基礎(chǔ)上，借助對相關(guān)賬簿資料的具體分析結(jié)果，方便、靈活地進行調(diào)整分錄的編制。
例5．假設(shè)，工作底稿中“管理費用”項目期末數(shù)為158，000元；“無形資產(chǎn)”期末數(shù)、期初數(shù)分別為540，000元， 600，000元。在對利潤表項目進行調(diào)整時，可以假設(shè)當期“管理費用” 158，000元，當期均已付出，那么“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”應(yīng)該貸記 158，000元。如果，“無形資產(chǎn)”賬簿資料記錄表明，當期“無形資產(chǎn)”項目減少 60，000 元的原因，是由于攤銷無形資產(chǎn)造成的，那么可以說明，在調(diào)整利潤表項目時假設(shè)已經(jīng)支付的158，000元“管理費用”，有60，000元并未支付。因此，在調(diào)整“無形資產(chǎn)”項目時應(yīng)該沖回多記的60，000元。具體調(diào)整分錄如下：
借：管理費用 158，000
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng) 營活動有關(guān)的現(xiàn)金 158，000
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金60，000
貸：無形資產(chǎn) 60，000
特別要注意的是，為了保證每筆調(diào)整分錄金額的正確，并為以后對已調(diào)金額檢查的方便，每當編制完成一筆調(diào)整分錄時，就應(yīng)當及時在工作底稿中進行登記，并在相應(yīng)會計賬簿中注明已調(diào)整的金額。
參考文獻：
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[3]楊勇．現(xiàn)金流量表講義——鬧鬧老師[EB/OL]． 江蘇財經(jīng)會計網(wǎng)友社區(qū)，2005-01-07．
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