新債務重組準則與稅務處理之差異分析

新債務重組準則與稅務處理之差異分析

摘要：隨著世界各個體系的逐漸趨同，各國間的貿易融合不斷加劇，國際協調化的不斷與深入，任何國家都為了發展本國經濟，不斷調整本國的會計標準與國際接軌，以尋求合作機會與經濟交融。我國也不例外。2006年2月，財政部頒布了新的《會計準則》，為我國上市公司的發展帶來了新的機遇與挑戰。鑒于此，筆者就新的企業會計準則中債務重組事項的會計、稅務處理之差異入手，希望給讀者以新的視野與沖擊。
關鍵詞：《企業會計準則》 《辦法》 債務重組
為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，財政部制定了2006年新的《企業會計準則第12號——債務重組》等38項具體準則。根據新準則（2006年頒布的《企業會計準則》，以簡稱新《會計準則》）關于企業債務重組的會計處理的規定及國家稅務總局令[2003]第6號《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）進行比較、分析,進而通過會計、稅務相應法規(以下簡稱“兩法”)中的概念的詮釋及指引性說明，對企業債務重組事項的會計、稅務處理進行差異分析。兩法對債務重組方式的規定基本相同，即都分為四種:（一）用資產清償債務；（二）用權益清償債務；（三）修改其它債務條件，如減少本金、減少債務利息等；（四）用上述方式進行混合重組。（一）、（二）兩種債務重組方式下會計和稅務處理是一致的，在此不再贅述。以下，本文將結合實例，僅就修改其它債務條件和涉及或有金額事項的兩法規定之差異做詳細分析。
一、以修改其它債務條件進行債務重組
新《會計準則》規定，修改其它債務條件的，債務人應當將修改其它債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；債權人應當將修改其它債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。而《辦法》中規定，以修改其它債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。 例一：甲乙公司均為上市公司，乙于2006年1月31日銷售一批商品給甲公司，銷售價款60000元，增值稅率17%，同時收到甲公司簽發并承兌的一張期限為6個月、票面年利率為4%，到期還本付息的商業承兌匯票。票據到期日，由于甲公司財務困難，無法償還票據本息。經雙方協定，進行債務重組： （1） 免除積欠利息 （2） 剩余債務于2006年12月31日之前償還 附注1：（假設免除積欠利息后，債務的公允價值與其原債務賬面價值減記利息后的賬面余額相等。）
（一） 會計處理
1．甲公司的會計處理如下：
借：應付票據 60000*（1 17%）*（1 4%/2） 71604
貸：應付賬款 60000*（1 17%） 70200
營業外收入—債務重組收益 1404
2．乙公司的會計處理：
借：應收賬款 70200
營業外支出—債務重組損失 1404
貸：應收票據 71604
（二） 納稅調整
依稅法規定，甲公司債務重組收益1404元允許計入當期應納稅所得額，予以繳稅；乙公司債務重組損失1404元允許沖減當期應納稅所得額。由于與稅法有一致性，故不列表說明。但下面情況應引起我們的注意。
（三）若無附注1之假設，若重組后債務的應付賬款（即原債務額減去利息后的債務余額）以后在證券市場上以抵押證券形式流通，則其公允價值以市價計量，則此市價不一定等于前面括號中的賬面余額。那么，此時，會計與稅務處理差異就會很大。 假設附注1改為：若免除積欠利息后，債務的公允價值（此時應付單證上市流通）為70500元。則：
1．甲公司的會計處理：
借：應付票據 71604
貸：應付賬款 70500 （債務的公允價值）
營業外收入—債務重組收益 1104 2
乙公司的會計處理：
借：應收賬款 70500 （債權的公允價值）
營業外支出—債務重組損失 1104
貸：應收賬款 71604
此時，稅法承認的甲公司收益與乙公司損失均為1404元，而在這里會計上確認為1104元，差異較大。（詳見表一）。
會計處理 稅務處理
甲公司 交易時 重組后債務的公允價值為入賬價值70500元，同時確認債務重組收益1104元 確認債務重組收益1404元計入當期應納稅所得額，故應調增會計利潤300元，依法繳稅
乙公司 交易時 債務重組后債權賬面價值為 70500元，確認債務重組損失1104元 確認債務重組損失1404元，故應調減會計利潤300元沖減當期應納稅所得額

二、涉及或有金額的債務重組
新《準則》規定，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有金額符合新《會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。而《辦法》中對此沒有相關規定，即稅務上不認可。 例二：承接例一，若債務重組條件為： （1） 免除積欠利息 （2） 將剩余債務的償還期限延長至2008年12月31日,并且,如果乙公司從2007年起,年實現利潤總額超過200萬元,則年利率上升至4%。假設根據2006年甲公司財務狀況趨向好轉，很有可能在2007年實現利潤超過200萬元。
（一）會計處理
1．甲公司的會計處理：
借：應付票據 71604
營業外支出—債務重組損失 1404
貸：預計負債 （70200*4%） 2808
應付賬款 70200
2．乙公司的會計處理：
借：應收賬款 70200
營業外支出—債務重組損失 1404
貸：應收票據 71604
（二） 納稅調整 依照稅法
甲公司的債務重組損失不承認，不允許沖減當期應納稅所得額，相反應按照例一中第一種情況確認1404元的收益計入應納稅所得額，予以繳稅；故而應在會計利潤上調增2808元計入應稅所得。乙公司按照例一中第一種情況確認債務損失1404元。（詳見表二）。
表二：涉及或有金額時會計與稅法處理之比較
會計處理 稅務處理
甲公司 交易時 很有可能發生的或有金額確認為預計負債2808元；同時確認債務重組損失1404元 確認債務重組收益1404元調增會計利潤2808元計入當期應納稅所得額
乙公司 交易時 對或有金額不做確認；確認債務重組損失1404元 確認債務重組損失1404元沖減當期應納稅所得額

三、涉及關聯方之間的債務重組
新《會計準則》對關聯方之間債務重組事項沒有做出相關規定，而《辦法》對此有詳細規定。依國家稅務總局令[2003]第6號第九、第十條之規定，關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規定處理：（一）經法院裁決同意的；（二）有全體債權人同意的協議；（三）經批準的國有企業債轉股。不符合本辦法上述規定條件的關聯方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配，按照《國家稅務總局關于企業股東投資業務若干所得稅的通知》（國稅發[2000]118號）第一條第（二）項的規定處理。

：
1《企業會計準則》出版社，2006年/中華人民共和國財政部制定；
2《企業債務重組業務所得稅處理辦法》國家稅務總局令[2003]第6號；
3《美國財務會計準則》（第1——137號） 王世定、李海軍主譯 許昕、執行副主譯經濟科學出版社；
4《對債務重組、稅務處理的差異》 作者： 魏光、周淑君 《商業會計》期刊 2005年2月；
5《債務重組的納稅差異分析》 作者：李芳 《會計》期刊 2003年11月 ；

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