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審計(jì)三方關(guān)系人的理論嬗變及其解讀
畢業(yè)論文 傳統(tǒng)的審計(jì)理論1直認(rèn)為,審計(jì)業(yè)務(wù)3方關(guān)系人是指審計(jì)人、被審計(jì)人以及審計(jì)業(yè)務(wù)委托人,審計(jì)活動的發(fā)生,就是基于這3方關(guān)系人發(fā)生聯(lián)系的結(jié)果.其基本情況是:基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,首先產(chǎn)生了財產(chǎn)管理的委托人與財產(chǎn)管理的受托人,由于這里的委托人與受托人雙方的信息不對稱以及道德風(fēng)險的存在,因此客觀上產(chǎn)生了對受托人的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履約情況進(jìn)行檢查鑒證的需要.受自身諸多條件的限制,委托人很難親自去檢查鑒證,這種檢查鑒證1般是由財產(chǎn)所有者委托給與受托人沒有利害關(guān)系的第3者去完成,于是社會上便出現(xiàn)了審計(jì)人,這3者之間1旦發(fā)生聯(lián)系,社會上就出現(xiàn)了所謂的審計(jì)活動
2006年,中國注冊會計(jì)師協(xié)會在借鑒國際最新審計(jì)準(zhǔn)則的情況下對我國原先的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂,新修訂的準(zhǔn)則重新命名為《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(本文中將其簡稱為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則或新審計(jì)準(zhǔn)則).在新修訂的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中第1次提到了"鑒證業(yè)務(wù)的3方關(guān)系人",只不過鑒證業(yè)務(wù)3方關(guān)系人的提法與傳統(tǒng)的審計(jì)3關(guān)系人的提法已不盡相同
執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則認(rèn)為,"鑒證業(yè)務(wù)涉及的3方關(guān)系人包括注冊會計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者."這里的預(yù)期使用者準(zhǔn)則解釋為:預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員.由于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋著審計(jì)業(yè)務(wù),這樣1來,審計(jì)3方關(guān)系人理論也就由原先的老的3方關(guān)系人理論演變成了現(xiàn)在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的新的3方關(guān)系人理論
執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中對3方關(guān)系人的理論表述上為什么會有1個這樣的變化,這種變化是否意味著原先的審計(jì)3方關(guān)系人理論的終結(jié)?對此需作些簡要解讀
首先,老的3方關(guān)系人的提法已不能滿足執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中對我國注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)重新劃分的需要,致使執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則必須在1個更高的層面,也就是從整個鑒證業(yè)務(wù)層面對其進(jìn)行重新的認(rèn)識和表述,這是新的3方關(guān)系人理論產(chǎn)生的形式上的需求
新審計(jì)準(zhǔn)則頒布之前,我國對注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的劃分1是過于簡單;2是不太科學(xué).比如:2004年我國注冊會計(jì)師全國統(tǒng)1考試輔導(dǎo)教材中就明確指出,根據(jù)《注冊會計(jì)師法》的規(guī)定,我國注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍分為審計(jì)服務(wù)及會計(jì)咨詢和會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù).對注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)這樣劃分與國際通行的對注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的劃分方法顯然相去甚遠(yuǎn).新的審計(jì)準(zhǔn)則借鑒了國際上通行的做法,將我國注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù).其中,鑒證業(yè)務(wù)又進(jìn)1步劃分為審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)3類.這樣1種分類意味著審計(jì)業(yè)務(wù)只是鑒證業(yè)務(wù)中的1類業(yè)務(wù)且不是唯1的業(yè)務(wù),與它同屬于鑒證業(yè)務(wù)的還有審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù).如此1來,老的3方關(guān)系人的提法顯然已不能涵蓋所有的鑒證業(yè)務(wù),比如,不能用審計(jì)人、被審計(jì)人去定義審閱業(yè)務(wù)中的關(guān)系人,道理很簡單,審閱業(yè)務(wù)不屬于審計(jì)業(yè)務(wù),審閱業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)是兩項(xiàng)既有聯(lián)系又有區(qū)別的業(yè)務(wù).因此,用"審計(jì)"1詞去定義或界定非審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人在邏輯上本身就是講不通的事情.因此,在鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人方面不能沿用審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人這3個概念,必須采用能夠涵蓋所有鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人概念進(jìn)行重新的表述,這樣在形式上就產(chǎn)生了需要對鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人進(jìn)行重新表述的客觀要求
其次,當(dāng)注冊會計(jì)師所從事的包括審計(jì)活動在內(nèi)的鑒證活動已經(jīng)成為社會上很普遍的1種活動時,這種活動的關(guān)系人客觀上也已經(jīng)發(fā)生了較大的變化,這時客觀上也需要對這些關(guān)系人進(jìn)行重新研究和認(rèn)識,這是新的3方關(guān)系人理論產(chǎn)生的內(nèi)在需求
可能會有人認(rèn)為,為什么不能套用老的3方關(guān)系人的方法去界定或定義鑒證業(yè)務(wù)的3方關(guān)系人?比如,可以這樣界定或定義鑒證業(yè)務(wù)的3方關(guān)系人:鑒證人、被鑒證人和鑒證委托人.當(dāng)然,這樣界定或定義鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人的方法也未嘗不可,只是眼光過于狹隘,局限在1項(xiàng)具體的鑒證活動中孤立地去觀察鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人,沒有能夠從1個更高的層面,從整個社會的視角去研究、觀察在當(dāng)今社會具有普遍意義的注冊會計(jì)師鑒證活動中到底存在哪幾方面的關(guān)系人.很顯然,套用老的3方關(guān)系人的方法去界定或定義注冊會計(jì)師鑒證活動中所存在的關(guān)系人,就有可能把鑒證活動中1個很重要的關(guān)系人給遺漏掉,那就是鑒證信息的預(yù)期使用者.因?yàn)殍b證信息的預(yù)期使用者除了委托人之外,還可能是眾多的不同利益集團(tuán),正因?yàn)檫@些不同利益集團(tuán)的存在,才使注冊會計(jì)師的鑒證活動逐漸擺脫了孤立的、個別的活動的藩籬而使其更加具有社會性
注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍從最早的審計(jì)業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)擴(kuò)展到現(xiàn)在包含審計(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)的鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù),理論上也完成了由最早審計(jì)3方關(guān)系人的界定到新審計(jì)準(zhǔn)則中的鑒證業(yè)務(wù)3方關(guān)系人界定的嬗變.筆者認(rèn)為,新的3方關(guān)系人理論的出現(xiàn),并非意味著老的3方關(guān)系人理論的消亡,新老3方關(guān)系人理論既有聯(lián)系又有區(qū)別,它們之間并行不悖,各自發(fā)揮著自己的理論功用.它們之間的聯(lián)系是:新的3方關(guān)系人涵蓋了老的3方關(guān)系人、新的3方關(guān)系人理論是老的3方關(guān)系人理論演變、發(fā)展的必然結(jié)果;它們之間的區(qū)別是:由于新的3方關(guān)系人理論是基于整個社會的宏觀層面對鑒證(審計(jì))活動關(guān)系人進(jìn)行的重新認(rèn)識和劃分的結(jié)果,因此,老的3方關(guān)系人理論的功用主要在于向人們解釋社會上為什么會有審計(jì)活動;而新的3方關(guān)系人理論的功用則側(cè)重于向人們揭示審計(jì)活動的社會性.
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