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淺談風險導向審計在我國的運用及推廣
風險導向審計作為一種新的審計方法，自20世紀90年代產(chǎn)生以來，已在國際著名的會計師事務所推廣使用。近年來，隨著審計風險的日益增加，我國審計職業(yè)界和學術界對它的探討越來越多，采用風險導向審計的呼聲越來越高，特別是新審計準則的出臺使風險導向審計在我國的運用和推廣勢在必行。
一、風險導向審計在我國運用的現(xiàn)狀
1.審計理論方面
首先，在對審計風險的認識上，學者們各抒己見:秦榮生（2003）將“風險”理解為控制風險;謝榮、吳建友（2004）認為，會計報表風險說到底實際上是企業(yè)經(jīng)營風險的副產(chǎn)品;胡春元（2002）指出審計風險為訴訟風險。
其次，還有許多學者對風險導向審計在我國的應用方面做了深入研究，如:吳向陽（2005）、王會金（2006）等都對其運用的可行性及存在的困難做了全面分析，并就此提出實施的具體措施。
此外，北京國家會計學院正在同世界銀行合作開發(fā)風險導向審計的課題；上海國家會計學院也專門成了一個實驗室研究風險導向審計問題。
2.審計實踐方面
目前，我國的審計模式仍處于制度基礎審計的階段，多數(shù)審計人員將主要精力放在具體交易事項或期末余額的細節(jié)測試上，這也是導致目前審計市場舞弊事件頻發(fā)的主要原因。而對于風險導向審計模式，我國尚處于了解和認識階段，但已有少部分事務所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，嘗試著運用這種模式。相信隨著我國審計環(huán)境的改善和注冊會計師（CPA）執(zhí)業(yè)水平的提高，會有更多的事務所選擇風險導向審計模式。
3.審計準則方面
自1994年至1999年，中注協(xié)先后制定和頒布了三批共35個準則項目，其中有些條款已經(jīng)體現(xiàn)了風險導向審計的要求，如：獨立審計準則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內部控制與審計風險》、第17號《持續(xù)經(jīng)營》等。
2006年2月15日，財政部發(fā)布了48項CPA審計準則，新準則充分體現(xiàn)了風險導向審計的要求，為CPA的實務操作提供了依據(jù)。
以上可以看出，風險導向審計在我國審計實務中運用還很少，但在理論上和準則制定方面都有了較好的基礎，尤其新準則的發(fā)布更將推動風險導向審計的運用。
二、我國新審計準則的核心——現(xiàn)代風險導向審計
我國新審計準則體系在借鑒了IAASB 發(fā)布的新國際審計風險準則（2003） 的基礎上，全面引入現(xiàn)代風險導向審計模式。其中最能體現(xiàn)這一核心的準則包括：中國注冊會計師審計準則第1101號“財務報表審計的目標和一般原則”、1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”、1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”和1301號“審計證據(jù)”。這4項準則，全面列示了風險導向審計模式中風險的評估和風險的應對等內容，下面將通過新舊準則的對比，來分析新準則在推進風險導向審計方面的改進。
1.審計風險要素的變化導致審計風險模型的轉變
舊準則第9號（1996）第三條:審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而CPA審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。它包括固有風險、控制風險和檢查風險。新準則第1101號“財務報表審計的目標和一般原則”第十七條:審計風險是指財務報表存在重大錯報而CPA發(fā)表不恰當審計意見的可能性。第十八條:審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，CPA應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。
審計風險模型要素的變化使得風險模型從:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，轉變成：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。
從風險模型的轉變上可以看出，新準則引入了“重大錯報風險”這一要素，但這并不是將固有和控制風險簡單的合并，而是將戰(zhàn)略管理理論引入其中，對風險的認識提升到一個新的層次。新準則要求以評估重大錯報風險為導向、以“審計風險控制到位”為理念，來合理設計審計工作，履行審計責任，實現(xiàn)審計目標。
2.針對不同層次的重大錯報風險采取不同應對措施
新審計風險模型中的“重大錯報風險”包括財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險。其中，前者是指財務報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其它具體認定層次經(jīng)濟事項本身的性質和復雜程度與實際不符，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術水平，以及由于企業(yè)管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。
新的風險模型要求CPA區(qū)分財務報表層和認定層，評估重大錯報風險，對于報表層重大錯報風險確定總體應對措施，第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”第五條詳細列出了可采用的總體應對措施。而對于認定層次重大錯報風險應設計和實施進一步審計程序。其中“進一步審計程序”是指CPA針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。
原有的風險準則和模型盡管也提到要評估財務報表層的固有風險，但并沒有明確指出要針對其采取總體應對措施，也沒有強調評估的報表層錯報風險對認定層總體審計方案的重大影響。這容易導致不重視對報表層錯報風險的評估，忽視在報表層運用風險模型，割裂報表層和認定層錯報風險間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風險模型的效用。
3.審計風險模型的轉變促成審計業(yè)務流程的改進
舊準則依據(jù)“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”，把審計業(yè)務流程分為四部分:(1)了解被審計單位情況，評估固有風險;(2)了解內部控制;(3)(必要時)控制測試，評估控制風險;(4)實質性測試，降低檢查風險。第1部分由原準則第21號“了解被審計單位情況”來規(guī)范，其他部分由第9號“內部控制及審計風險”來規(guī)范。
新準則依據(jù)“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，把審計業(yè)務流程分為三部分:(1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內控（為評估報表層、認定層重大錯報風險）;(2)(必要時)控制測試(為測試內控的有效性，并據(jù)此重新評估認定層重大錯報風險);(3)實質性程序(為發(fā)現(xiàn)認定層重大錯報，降低檢查風險)，其中2、3部分即前面提到的“進一步審計程序”。新準則第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”對流程第1部分進行規(guī)范，第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”和第1301號“審計證據(jù)”對第2、3部分進行規(guī)范。
流程改進后，要求CPA將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎，全程關注報表重大錯報風險。可見，能否合理評估報表重大錯報風險，將成為衡量事務所及CPA專業(yè)勝任能力、考驗審計質量的關鍵因素，這將對我國不少事務所現(xiàn)行審計思路和整體勝任能力提出嚴峻挑戰(zhàn)。
此外，新準則還特別強調了CPA應保持職業(yè)懷疑態(tài)度以提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率、強調審計項目組內討論的積極作用以共享審計經(jīng)驗和資源等，這些以往都沒有涉及。當然，新的準則和模型并沒有改變審計目標和責任的基本定位，只是改進了審計理念和工作方法，以指導CPA更好地實現(xiàn)審計目標和履行職業(yè)責任，服務于社會公眾。
三、新審計準則對推廣風險導向審計的作用和要求
新審計準則在為CPA執(zhí)業(yè)提供指導的同時，也強調了CPA的執(zhí)業(yè)責任，因此在運用好新準則的基礎上大力推廣風險導向審計，應從以下幾個方面入手:
1.全面樹立風險審計理念
審計實務要遵循審計準則，首先要求CPA摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風險導向審計理念，同時掌握相應的審計方法和程序。在審計實務中，CPA應將風險導向審計與制度基礎審計、賬項基礎審計結合起來運用，即在風險導向審計觀念下，客觀評價被審計單位外部環(huán)境、內部控制制度，發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報風險，對評價出的高風險領域，實施詳細的賬項審計，從而有效地控制風險，節(jié)約審計成本。
2.努力提高審計人員素質
審計人員素質是影響風險導向審計推廣效果的關鍵因素。新準則要求CPA審計時要全面了解被審計單位的情況，即CPA應具備與客戶所在行業(yè)與企業(yè)相關的知識結構。與此同時，會計師事務所也要實現(xiàn)隊伍的優(yōu)化組合，并對項目審計小組進行科學配備。新準則強調，審計執(zhí)業(yè)中，CPA必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，這對CPA的職業(yè)道德修養(yǎng)有了更高的要求，防止審計行為走向極端。另外，CPA協(xié)會應該加強培訓，擴大及方便CPA對各行業(yè)政策、知識的學習，增強專業(yè)判斷能力，以適應風險導向審計應用的要求。
3.建立健全企業(yè)內控機制
CPA審計風險的高低與企業(yè)內部控制的好壞直接相關。當前公司治理結構、內控制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計的運用。因此，應從建立健全企業(yè)內部控制機制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內部控制的設計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內控機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估，重視日常控制活動，抓住內部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，只有這樣才能不斷提高企業(yè)會計信息質量，推動風險導向審計的運用。
以風險導向為核心的新審計準則將把我國領入風險導向的審計新領域。但對于理論驅動的審計模式而言，實際執(zhí)行十分重要。風險導向審計的推行除了高質量的審計準則之外，嚴格的監(jiān)管、完善的質量控制和保障體系、充分的解釋機制、有效的培訓都是不可或缺的。新審計準則體系的有效執(zhí)行，風險導向審計的廣泛推廣任重而道遠。
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