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生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅的計(jì)算與會計(jì)處理
【摘 要】審計(jì)實(shí)務(wù)中，發(fā)現(xiàn)不少人對生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅的計(jì)算和會計(jì)處理一知半解，導(dǎo)致會計(jì)處理不正確，本文針對此進(jìn)行了分析闡述。審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)很多會計(jì)人員對生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅的含義、計(jì)算及其會計(jì)處理的理解一知半解，導(dǎo)致會計(jì)處理不正確，出現(xiàn)少繳城建稅、教育費(fèi)附加等情況。下文就免抵退稅的含義、計(jì)算和會計(jì)處理進(jìn)行解析。
一、免抵退稅的含義
出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易中通常采用并為世界各國普遍接受的、目的在于鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種稅收措施。我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對報關(guān)出口的貨物退還在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按照稅法規(guī)定已繳納的增值稅和消費(fèi)稅，或免征應(yīng)繳納的增值稅和消費(fèi)稅。按照現(xiàn)行規(guī)定，出口貨物退（免）稅的方式主要有免、退稅，免、抵、退稅，免稅三種。免、退稅方式主要適用于外貿(mào)出口企業(yè)；免、抵、退稅方式適用于生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口貨物。
免、抵、退稅辦法的“免”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)和視同自產(chǎn)貨物，免征企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含的應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物，在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時，經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對未抵頂完的稅額予以退稅。
二、免、抵、退稅的計(jì)算
1.當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
2.免、抵、退稅額的計(jì)算
免、抵、退稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免、抵、退稅額抵減額
注意事項(xiàng)：出口貨物離岸價格為截至當(dāng)期已收齊單證銷售額，包括本期銷售本期收齊單證銷售額和前期銷售本期收齊單證銷售額。
免、抵、退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口貨物退稅率
3.當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免、抵稅額的計(jì)算
當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免、抵、退稅額時：
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額
當(dāng)期免、抵稅額=當(dāng)期免、抵、退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額
當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免、抵、退稅額時：
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免、抵、退稅額
當(dāng)期免、抵稅額=0
注意事項(xiàng)：“期末留抵稅額”為當(dāng)期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。
4.免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的計(jì)算
免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
注意事項(xiàng)：出口貨物離岸價格為當(dāng)期報關(guān)出口貨物離岸價格，不論是否收齊單證。
三、免、抵、退稅的會計(jì)處理
在進(jìn)行免、抵、退稅的會計(jì)處理時，企業(yè)需要涉及“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（出口退稅）”和“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”兩個明細(xì)科目。具體會計(jì)處理如下：
�。ㄒ唬┴浳飯箨P(guān)出口后，按時收齊單證的會計(jì)處理
1.企業(yè)報關(guān)出口貨物后，根據(jù)當(dāng)月報關(guān)出口有關(guān)單據(jù)和外銷出口發(fā)票等作如下會計(jì)分錄：
借：銀行存款或應(yīng)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
2.根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中計(jì)算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會計(jì)分錄：
借：主營業(yè)務(wù)成本貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
3.根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中計(jì)算出的“應(yīng)退稅額”作如下會計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)收款（出口退稅）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(出口退稅)
4.根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中計(jì)算出的“免抵稅額”作如下會計(jì)分錄：
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(出口退稅)
注意事項(xiàng)：部分會計(jì)人員認(rèn)為免、抵稅額因?yàn)椴挥绊憫?yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅的余額可以不作會計(jì)處理，這種觀點(diǎn)是錯誤的。因?yàn)楦鶕?jù)財稅[2005]25號文件規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法后，經(jīng)國家稅務(wù)局正式審核批準(zhǔn)的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的計(jì)征范圍，分別按規(guī)定的稅（費(fèi)）率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
�。ǘ┴浳飯箨P(guān)出口后，逾期沒有收齊相關(guān)單證的，須視同內(nèi)銷征稅。
1.本年出口貨物單證不齊，在本年視同內(nèi)銷征稅
�。�1）沖減出口銷售收入，增加內(nèi)銷收入
借：主營業(yè)務(wù)收入-出口收入
貸：主營業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入
�。�2）按照單證不齊出口銷售額乘以征稅稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額。
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
注意事項(xiàng)：
�、� 單證不齊銷售額計(jì)提銷項(xiàng)稅額時，銷項(xiàng)稅額=單證不齊銷售額/(1 征稅率)×征稅率。
�、趯τ趩巫C不齊視同內(nèi)銷征稅的出口貨物，在賬務(wù)上沖減出口銷售收入的同時，應(yīng)在“出口退稅申報系統(tǒng)”中進(jìn)行負(fù)數(shù)申報，沖減出口銷售收入。
�、蹖τ趩巫C不齊視同內(nèi)銷征稅的出口貨物已在“出口退稅申報系統(tǒng)”中進(jìn)行負(fù)數(shù)申報的，由于申報系統(tǒng)在計(jì)算“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”時已包含該貨物，所以在賬務(wù)處理上可以不對該貨物銷售額乘以征退稅率之差單獨(dú)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，而是在月末將匯總計(jì)算的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”一次性結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”中。
2.上年出口貨物單證不齊，在本年視同內(nèi)銷征稅（1）按照單證不齊出口銷售額乘以征稅稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額。
借：以前年度損益調(diào)整
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（2）按照單證不齊出口銷售額乘以征退稅率之差沖減進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
借：以前年度損益調(diào)整（紅字）
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）（紅字）
�。�3）按照單證不齊出口銷售額乘以退稅率沖減免抵稅額。
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）（紅字）
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（出口退稅）（紅字）
注意事項(xiàng)：
�、賹τ谏夏瓿隹谪浳飭巫C不齊，在本年視同內(nèi)銷征稅的出口貨物，在賬務(wù)上不進(jìn)行收入的調(diào)整，在“出口退稅申報系統(tǒng)”中也不進(jìn)行調(diào)整。
②注意在填報《增值稅納稅人報表》（附表二）時，不要將上年單證不齊出口貨物應(yīng)沖減的“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”與本年出口貨物的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”混在一起，應(yīng)分別體現(xiàn)。
③在錄入“出口退稅申報系統(tǒng)”中的〈增值稅申報表項(xiàng)目錄入〉中的“不得抵扣稅額”時，只錄入本年出口貨物的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”，不考慮上年單證不齊出口貨物應(yīng)沖減的“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”。
四、總結(jié)
生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅的計(jì)算中，免、抵、退稅額應(yīng)以收齊單證的銷售額為基礎(chǔ)計(jì)算；免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額應(yīng)以當(dāng)期貨物出口銷售額為基礎(chǔ)計(jì)算，不論是否收齊單證。會計(jì)處理時，應(yīng)退稅額、免抵稅額、免抵退稅不得免征和抵扣稅額均應(yīng)以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中相關(guān)數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)進(jìn)行賬務(wù)處理。論文出處(作者):
淺談從增值稅納稅審查開始的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)
談商業(yè)賄賂手段及其審計(jì)
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