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企業(yè)內(nèi)部控制評價方法的比較
【摘要】 企業(yè)內(nèi)部控制框架提供了一個有效內(nèi)部控制系統(tǒng)的模板，也是評價內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)，但是，根據(jù)內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，卻可以選擇不同的出發(fā)點(diǎn)或切進(jìn)點(diǎn)。使用不同的評價思路和方法，即具體評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價法是目前采用的兩種主要方法，各有上風(fēng)和特點(diǎn)。【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；具體評價法；風(fēng)險基礎(chǔ)評價法
評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性實(shí)質(zhì)是評價內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證水平是否達(dá)到或超過公道保證的水平。假如保證的水平處于有效內(nèi)部控制的區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是有效的，假如保證的水平低于公道水平，則內(nèi)部控制是無效的。從另一個角度來看，就是評價相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險在經(jīng)過內(nèi)部控制之后是否已經(jīng)降低到了一個適當(dāng)?shù)乃剑偃缫呀?jīng)降到了一個適當(dāng)?shù)乃剑瑒t內(nèi)部控制是有效的；反之，則無效。從內(nèi)部控制評價本身以及目前的發(fā)展情況來看，主要存在具體評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價法兩種方法。
一、具體評價法
在《企業(yè)內(nèi)部控制——整合框架》中，COSO指出，確定某一內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效是一種在評估五個要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎(chǔ)上的主觀判定，這些要素也是有效內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。COSO還指出，認(rèn)定一個主體的企業(yè)風(fēng)險治理是否“有效”，是在對八個構(gòu)成要素是否存在和有效運(yùn)行進(jìn)行評估的基礎(chǔ)之上所作的判定，構(gòu)成要素也是判定企業(yè)風(fēng)險治理有效性的標(biāo)準(zhǔn)。在美國證券交易委員會2003年6月通過的實(shí)施SOX法案404節(jié)的規(guī)則（SEC，2003）以及后來發(fā)布的治理層評價指南中，都夸大內(nèi)部控制評價的程序必須足以既能評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計，又能測試運(yùn)行的有效性。因此，遵循這個思路，很多企業(yè)和事務(wù)所都曾經(jīng)采用過具體評價法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評價內(nèi)部控制的設(shè)計有效性，測試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性，最后綜合設(shè)計和運(yùn)行的評價對內(nèi)部控制的有效性做出總體評價，評估內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險，判定是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），確定內(nèi)部控制是否有效。具體評價法的邏輯和程序如圖1所示：
這種思路和方法在企業(yè)最初進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)或日常的評價中應(yīng)用較多。此外，在SOX法案開始實(shí)施時，企業(yè)的治理層在評價內(nèi)部控制以及注冊會計師審計內(nèi)部控制時，基本上都是遵照美國公共公司會計監(jiān)視委員會在2004年發(fā)布的第2號審計準(zhǔn)則（PCAOB，2004）執(zhí)行的，采用的基本上也是這種思路。當(dāng)然，在具體的運(yùn)用上，不同的企業(yè)和事務(wù)所又略有不同。
這種思路和方法的特點(diǎn)是從控制到風(fēng)險，即從內(nèi)部控制到相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險。這種評價思路和方法首先要根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架評價企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行，識別出控制缺陷，然后判定是否為實(shí)質(zhì)性漏洞，從而判定內(nèi)部控制的有效性。評價運(yùn)行有效性可以采用測試的方法確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否得到了有效實(shí)施，從理論和實(shí)務(wù)上來說不存在太大的題目，而評價設(shè)計的有效性在該方法中則是對照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的，所以，最關(guān)鍵的題目是如何對照企業(yè)內(nèi)部控制框架或標(biāo)正確定內(nèi)部控制設(shè)計的有效性。這種對照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)判定設(shè)計有效性的思路應(yīng)當(dāng)是來自于COSO的《企業(yè)內(nèi)部控制——整合框架》等報告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個報告中明確指出，內(nèi)部控制框架的這些組成要素和標(biāo)準(zhǔn)適用于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者是一類或多類目標(biāo)。當(dāng)考慮任何一類目標(biāo)的控制時，例如有關(guān)財務(wù)報告的控制，所有五個要素都應(yīng)該滿足才能得出有關(guān)財務(wù)報告的控制是有效的結(jié)論。但是，內(nèi)部控制的組成要素之間具有相互補(bǔ)充、相互滲透的關(guān)系，盡管五個組成要素都應(yīng)該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業(yè)中每個組成要素都得到同樣的執(zhí)行。不同組成要素之間存在某種平衡，由于內(nèi)部控制能夠滿足多個目標(biāo)，一個組成要素中的控制可能會滿足另外一個組成要素范疇內(nèi)的控制需要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。而且，控制降低風(fēng)險的程度是不同的，所以，效果有限的多個控制一起實(shí)施可以達(dá)到滿足的效果。
鑒于上述原因，盡管內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)描述了一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)所應(yīng)當(dāng)具備的構(gòu)成要素，假如采用簡單的逐一對應(yīng)的方法對照內(nèi)部控制框架來評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，就有可能產(chǎn)生兩個題目：一個是本錢高，效率低；另一個是評價結(jié)論的不可靠性。內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)描述這些構(gòu)成要素時，是把企業(yè)抽象成一個主體，并沒有考慮企業(yè)所處的國家、所處的行業(yè)、企業(yè)的規(guī)模等特定的因素，其目的是構(gòu)建一個通用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和參照物。但是，并不是所有的企業(yè)（如不同規(guī)模的企業(yè)、不同行業(yè)的企業(yè)）都必須具備與內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)完全一樣的內(nèi)部控制才算是有效，而且，這個框架中的所有要素涉及的控制與內(nèi)部控制目標(biāo)的相關(guān)性和對內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性是不同的。因此，逐一對應(yīng)的對照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性必定會評價了過多的、不必要的控制，導(dǎo)致本錢高而效率低，這一點(diǎn)已經(jīng)在美國上市公司過往幾年實(shí)施SOX法案的經(jīng)歷中得到了體現(xiàn)。同時，有效的內(nèi)部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，由于內(nèi)部控制要素本身具有一定的相互補(bǔ)充性和相互替換性，存在某種程度的平衡，并且這種替換或平衡在很多情況下并不能確切地衡量，也不能正確地體現(xiàn)在內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)中。所以，逐一對應(yīng)的對照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性必定會出現(xiàn)評價結(jié)論的偏差：按照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評價可能是一個缺陷，但是，實(shí)際上卻是有效的，這一點(diǎn)很明顯地體現(xiàn)在了不同規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的評價上。為此，美國COSO于2006年發(fā)布了《較小規(guī)模公眾公司財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》。
根據(jù)內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制本身并沒有錯，但是，內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)本身是一個通用的框架，更多地關(guān)注內(nèi)部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年發(fā)布的《較小規(guī)模公眾公司財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》也“主要被設(shè)計用于幫助治理者建立和保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制”，盡管這些框架或標(biāo)準(zhǔn)提供了評價有效性的標(biāo)準(zhǔn)，但不夠細(xì)致，不足以說明如何完成內(nèi)部控制有效性的評價。所以，這個思路假如用于內(nèi)部控制的建立和保持應(yīng)當(dāng)是比較適合的，而假如用于內(nèi)部控制有效性的年度評價則并不是十分恰當(dāng)，這一點(diǎn)在美國上市公司過往幾年的經(jīng)歷中得到了充分的體現(xiàn)。
二、風(fēng)險基礎(chǔ)評價法
企業(yè)內(nèi)部控制的另一種思路和方法不是從控制到風(fēng)險，而是從風(fēng)險到控制，即從內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險到內(nèi)部控制。首先，要評估相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險；其次，識別和確定企業(yè)充分應(yīng)對這些風(fēng)險的內(nèi)部控制是否存在，即評價內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)對相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險的有效性；第三，識別和確定內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，評價現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運(yùn)行；最后，對控制缺陷進(jìn)行評估，判定是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。對于不同的目標(biāo)來說，目標(biāo)風(fēng)險的含義、內(nèi)部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標(biāo)時都需要做具體設(shè)定。風(fēng)險基礎(chǔ)評價法的邏輯和程序如圖2所示：
“自上而下”和“風(fēng)險基礎(chǔ)”的理念在這種方法中得到了充分的體現(xiàn)。“風(fēng)險基礎(chǔ)”主要體現(xiàn)在：以評估控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險為出發(fā)點(diǎn)；關(guān)注重要的財務(wù)報告和表露風(fēng)險與題目；僅評價充分應(yīng)對風(fēng)險的控制；證據(jù)的獲取和場所的選擇根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果；評價結(jié)論（內(nèi)部控制是否有效）也是風(fēng)險基礎(chǔ)的，判定內(nèi)部控制是否有效也是以內(nèi)部控制是否很可能防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重要錯報為依據(jù)的。“自上而下”主要體現(xiàn)在：從財務(wù)報表整體開始，然后到賬戶、表露；從公司層面的控制開始，然后到活動層面的控制。美國證券交易委員會和公共公司會計監(jiān)視委員會2007年6月分別發(fā)布的治理層報告內(nèi)部控制的指南（SEC,2007）和內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則（PCAOB，2007）都采用了這一思路。 風(fēng)險基礎(chǔ)評價法與具體評價法的區(qū)別類似于財務(wù)報表的具體審計與財務(wù)報表的風(fēng)險基礎(chǔ)審計，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，風(fēng)險基礎(chǔ)法首先評估實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果對照企業(yè)的內(nèi)部控制，參考內(nèi)部控制框架來判定企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的有效性。這樣做的好處是：一方面，可以充分考慮企業(yè)特定的情況，避免與內(nèi)部控制框架的簡單核對，具有更好的本錢效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關(guān)注最重要的風(fēng)險，進(jìn)步了評價的本錢效益和效率。
第二，風(fēng)險基礎(chǔ)法在確定內(nèi)部控制的測試范圍和收集證據(jù)時也是以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)的，這樣同樣可以進(jìn)步評價的本錢效益和效率。
第三，風(fēng)險基礎(chǔ)法需要更高程度的專業(yè)判定。無論是評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，還是測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性都是根據(jù)最初的風(fēng)險評估和后續(xù)的風(fēng)險評估進(jìn)行的，這與具體評價法下根據(jù)一個確定的框架來評價相比需要更高程度的專業(yè)判定。
三、結(jié)論
比較上述兩種評價方法的優(yōu)劣以及從國際發(fā)展的總體趨勢來看，風(fēng)險基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評價方法必然是未來的發(fā)展方向，由于無論是基于本錢效益的考慮，還是與企業(yè)的實(shí)際情況相結(jié)合，從確保評價的公道性來說，風(fēng)險基礎(chǔ)評價法都比具體評價法具有明顯的上風(fēng)。但是，值得留意的是，風(fēng)險基礎(chǔ)評價法比具體評價法對企業(yè)治理層和審計職員的要求要高得多。在具體評價法下，治理層和審計職員更多的是在做一種核對和檢查的工作，直接對企業(yè)的經(jīng)營治理和內(nèi)部控制的判定相對未幾。而在風(fēng)險基礎(chǔ)法下，治理層和審計職員需要做出很多的判定，比如，需要識別與企業(yè)控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，識別相關(guān)的控制以及判定相關(guān)控制是否充分。所以，采用風(fēng)險基礎(chǔ)評價法要求治理層和審計職員具有更高的專業(yè)技能，必須在企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險治理方面具有非常專業(yè)的基礎(chǔ)知識和判定能力，才能更加有效地完成內(nèi)部控制的評價，提供一份可靠性較好的內(nèi)部控制評價報告。●
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] COSO，Enterprise Risk Management-Integrated Framework，2004，（9）.
[2] PCAOB，Auditing Standard No 5 –An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，2007，（5）.
[3] SEC，Management's Report on Internal Control Over Financial Reporting，2007，（5）.
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