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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化探析
【摘 要】新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,借款費(fèi)用資本化的資本化范圍及計(jì)算方法都發(fā)生了變化,本文就在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比的基礎(chǔ)上對(duì)借款費(fèi)用資本化問題進(jìn)行探討。【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 借款費(fèi)用 資本化
一、新舊準(zhǔn)則中有關(guān)借款費(fèi)用資本化的對(duì)比
1.新準(zhǔn)則借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)適用范圍擴(kuò)大
舊準(zhǔn)則關(guān)于可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自行購(gòu)買或建造的固定資產(chǎn)、委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將使用的借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了，除了舊準(zhǔn)則所指的固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。
2.新準(zhǔn)則可予資本化的借款范圍擴(kuò)大
舊準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才可資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則除了允許專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用外，為構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化的資產(chǎn)而占用的一般借款費(fèi)用也允許資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。
3.借款利息資本化金額的計(jì)算有所差別
舊準(zhǔn)則規(guī)定，借款利息資本化金額的計(jì)算應(yīng)當(dāng)與在固定資產(chǎn)構(gòu)建過程中所發(fā)生的資產(chǎn)支出掛鉤，企業(yè)每期利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以至當(dāng)期末止購(gòu)置或建造固定資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化利率計(jì)算確定。資本化率按下列原則確定：（1）為構(gòu)建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；（2）為構(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。為簡(jiǎn)化計(jì)算，也可以以月數(shù)作為計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。
新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，當(dāng)資產(chǎn)支出超過專門借款本金時(shí)，要考慮占用的一般借款，在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條?件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得投資收益后的金額確定。（2）購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條?件的資產(chǎn)而占用一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停的期間不包括在內(nèi)。應(yīng)當(dāng)注意的是，在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間利息資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
4.借款溢價(jià)或折價(jià)的攤銷
舊準(zhǔn)則對(duì)于溢價(jià)或折價(jià)的攤銷既可采用實(shí)際利率法，也可采用直線法，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許采用實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。
二、舉例分析
例1：甲公司于2007年1月日采取出包方式開始建造車間，截止2007年12月31日發(fā)生支出如表1。該公司于2007年1月1日發(fā)行3年期債券，票面價(jià)值為1000萬元，票面利率為5%，每年年末支付利息，到期還本。債券發(fā)行價(jià)格為900萬元，不考慮發(fā)行費(fèi)用。另外在2007年4月1日又為該工程項(xiàng)目專門借款500萬元，借款期為4年，年利率為8%，該項(xiàng)借款一次到期還本付息。該公司2007年還有流動(dòng)資金借款500萬元，借款利率為4%。請(qǐng)計(jì)算甲公司2007年應(yīng)予資本化的利息金額。
1．計(jì)算2007年度專門借款利息資本化金額
（1）實(shí)際利率的I計(jì)算
50×（P/A，I，3）＋1000×（P/F，I，3）=900
當(dāng)I=9%時(shí)，50×2.531295＋1000×0.772183=898.74775＜900；
當(dāng)I=8%時(shí)，50×2.577097＋1000×0.793832=922.68685＞900。
采用內(nèi)插法：
實(shí)際利率I=9%-（898.74775-900）/（898.74775-922.68685）×（9%-8%）=8.95%。
（2）實(shí)際利率法：溢折價(jià)的攤銷額=每期按票面利率計(jì)算應(yīng)計(jì)利息-債券的每期期初賬面價(jià)值×實(shí)際利率。（表2）
（3）2007年專門借款利息費(fèi)用
債券利息費(fèi)用為80.55萬元，專門借款500萬元利息費(fèi)用為500×8%×9/12=30萬元，專門借款2007年度實(shí)際發(fā)生的利息總額為80.55 30=110.55萬元，應(yīng)予資本化的專門借款利息金額為110.55萬元。 2.計(jì)算2007年度一般借款利息資本化金額
該公司2007年度為建造固定資產(chǎn)共支出1820萬元，而專門借款金額為1000 500=1500萬元。截止2007年10月，支出總額開始超過專門借款金額，應(yīng)考慮占用的一般借款。(見表3)
一般借款的資本化利率為一般借款加權(quán)平均利率，本例中由于流動(dòng)資金借款利率均為4%，故資本化利率為4%。
應(yīng)予資本化的一般借款利息金額為資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率43.34×4%=1.73萬元。
2007年度應(yīng)予資本化的借款利息總額為：110.55 1.73=112.28萬元。
3.賬務(wù)處理
甲公司2007年末:
借:在建工程－借款費(fèi)用1122 800
貸:長(zhǎng)期借款300 000
應(yīng)付債券－債券折價(jià)305 500
銀行存款500 000
預(yù)提費(fèi)用17 300
三、對(duì)企業(yè)的影響分析
由于新準(zhǔn)則納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍的擴(kuò)大，不僅僅是固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)的。所以，在會(huì)計(jì)核算上，會(huì)在資本化過程中相應(yīng)增加新的成本會(huì)計(jì)科目，新的會(huì)計(jì)核算。同時(shí)由于借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和可予資本化的借款范圍擴(kuò)大將減少費(fèi)用資本化當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，進(jìn)而提高企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所以對(duì)房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用[s].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.
[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[s].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
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